Ganancias: cambios en los principales institutos

Se aproximan los vencimientos masivos del tributo y en consecuencia resulta oportuno repasar las reformas que se introdujeron, que por su magnitud las expondremos en dos partes.

En el año 2017 se promulgo la lay 27.430 que introdujo una de las más profundas y completas reformas del Impuesto a las Ganancias (en adelante LIG) de las ultimas décadas, lo que precipitó, entre otras cuestiones, cambios en varios de los institutos consagrados en dicha norma.

El presente trabajo se centrará en el análisis pormenorizado de los aspectos de aquellos principales, que se vieron afectados por las modificaciones a la ley y a su reglamentación.

1| Salidas no documentadas

A través del art. 27 de la ley 27.430 el legislador incorporó a la LIG la doctrina emanada de la CSJN, en los autos "Red Hotelera Iberoamericana", cuando en ella se discutía la aplicación del art. 37 de la LIG, enunciando "…que en tales circunstancias resulta aplicable lo dispuesto por el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1986 y sus modif.), ya que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación -a los fines de esa norma- tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario…". Vale recordar el texto del artículo 37 de la ley vigente al momento de la sentencia: "…Cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del 35% que se considerará definitiva..."; fue entonces el criterio del máximo tribunal considerado por la doctrina como extralimitado a lo dispuesto en el texto legal, debido a que aplicaba el instituto de las salidas no documentadas a operaciones en las cuales, habiendo documentación, ésta carecía de "aptitud" para sustentarla.

Uno de los principales pronunciamientos doctrinarios que se suscitaron después de lo mencionado, fueron las recomendaciones de las XLII Jornadas Tributarias del CGCE que al tratar el tema en particular, y bajo los siguientes principales considerandos:

• "Que en el caso de operaciones registradas a través de facturas apócrifas, no ha existido operación alguna, por lo que tampoco existe un beneficiario oculto cuya renta se pueda alcanzar con este gravamen especial".
• "Que, al ser falsa la documentación para el emisor, no existe un beneficiario oculto que reciba los fondos que figuran como supuestamente entregados por el erogante, dado que la aparente erogación es un ardid para hacer parecer que la operación ficticia ha sido completa".
• "Que pretender la recaudación de un gravamen sin que se haya producido el presupuesto de hecho definido por el legislador para el nacimiento de la obligación tributaria viola efectivamente el principio de legalidad, por pretender la aplicación de un gravamen en una situación que no ha sido la definida en la ley aplicable".
• "Que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha interpretado que una salida de dinero carece de documentación, a los fines de la aplicación del artículo 37 de la ley del impuesto a las ganancias, si el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación para individualizar a su verdadero beneficiario"…, recomendó:
• "Aplicar el impuesto a las salidas no documentadas únicamente cuando se verifique el presupuesto de hecho definido por la ley, ello es la existencia de un beneficiario oculto, en el que se haya verificado el hecho imponible del impuesto a las ganancias…", es decir que el legislador terminó adoptando lo recomendado, incorporando en la reforma otro aspecto objetivo, “facturas apócrifas”, al hecho imponible alcanzado por este instituto.

Además esas prestigiosas Jornadas, y debido a que el hecho imponible vigente en el artículo 37 al momento de su celebración, no tenía definido precisamente el aspecto temporal del hecho imponible, recomendaron "…propiciar la incorporación expresa del aspecto temporal del hecho imponible a fin que se garanticen los principios de la tributación…"

Si bien pasaron muchos años desde la jurisprudencia mencionada hasta la reforma (va de suyo que a partir de la misma el Fisco tomo tal criterio como válido para sustentar sus acciones en pos de ajustar salidas no documentadas), y mucha agua bajo el puente doctrinario, el legislador al fin tomó nota, modificando el texto del artículo 37 de la LIG, quedando redactado de la siguiente forma: "…Cuando una erogación carezca de documentación o esta encuadre como apócrifa, y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del treinta y cinco por ciento (35%) que se considerará definitivo en sustitución del impuesto que corresponda al beneficiario desconocido u oculto. A los efectos de la determinación de ese impuesto, el hecho imponible se considerará perfeccionado en la fecha en que se realice la erogación…".

Por su parte la reglamentación de este instituto, luego de la reforma, solo amplió y reafirmó la interpretación del nuevo texto de la ley, por manda del artículo 41 del decreto 1170, que sustituyó el primer párrafo del artículo 55 del DR por el siguiente: "… Las erogaciones efectuadas por el contribuyente no serán computables en su balance impositivo, cuando se carezca de los respectivos comprobantes, ya sea que estas encuadren como apócrifas o se presuma que no han tenido por finalidad obtener, mantener y conservar ganancias gravadas…"

2| Venta y reemplazo

La norma reformista en su artículo 42 modificó el artículo 67 de la LIG, centrándose en agregar la posibilidad de aplicación del instituto, para casos de operaciones con bienes inmuebles afectados a la explotación como bienes de uso, sin introducir cambios en lo que se refiere a los bienes muebles amortizables.

El legislador incorporó en el texto del reformado articulo 67 como bienes inmuebles beneficiados por el tratamiento del instituto de marras, a inmuebles "… afectado a locación o arrendamiento o a cesiones onerosas de usufructo, uso, habitación, anticresis, superficie u otros derechos reales…", ampliando de esta manera el alcance de la opción para diferir el resultado ante operaciones de enajenación de dichos inmuebles, siempre que se cumpliesen con los demás requisitos que impone la norma.

Otro aspecto importante introducido fue permitir que los fondos provenientes de la enajenación de dichos bienes, pudiesen ser afectados a la incorporación de otro/s inmueble/s que se afectasen a las mismas actividades mencionadas ut supra, incluso si se tratase de terrenos o campos.

En el caso de terrenos e inmuebles rurales, y al igual que lo comentado en el punto anterior, después de mucha discusión en instancias administrativas, jurisprudenciales, y opiniones doctrinarias, la ley adopta criterios vertidos en dichas instancias para adecuar la norma.

Entre las causas jurisprudenciales más recientes y emblemáticas para ambos casos, encontramos los autos Santiestrella SA y Scarpatti SA . En la primera de ellas, que trataba la posibilidad de aplicación de venta y reemplazo para el caso de un terreno, la mayoría integrada por los Dres. Torres y Porta sostuvieron que, más allá que el instituto fuese un instrumento de diferimiento temporal de rentas, no solo debía aplicarse a bienes muebles amortizables, atendiendo a que su real efecto era causa de "neutralidad fiscal frente al efecto de congelamiento de inversiones que se podría producir respecto de los bienes de capital cuando los resultados de sus enajenaciones están sometidos conjuntamente con los réditos ordinarios…". Además para resolver por su aplicación para dichos bienes, argumentaron que el segundo párrafo del vigente a esa fecha articulo 67, nada decía respecto a que los bienes susceptibles de gozar de los beneficios del instituto fueran solo los amortizables.

En la segunda de las causas, y siendo que la controversia tenía como elemento objetivo a un inmueble rural, el tribunal en coincidencia con lo sostenido en la causa comentada anteriormente, sostuvo que no era extensible a los inmuebles el requisito de amortizable que la ley imponía a los bienes muebles para gozar del beneficio. Adicionalmente se dijo que la circunstancia de no ser amortizables los inmuebles rurales o terrenos, haría que la utilidad de la enajenación del bien reemplazado fuera gravada al final de la cadena de reemplazos, aceptando de esta manera la prorroga intrínseca del diferimiento.

Por su parte el Fisco, entre los últimos antecedentes relevantes del tema (ya que anteriormente lo había tratado en gran cantidad de dictámenes), en el ámbito del espacio consultivo AFIP_CPCECABA , se habría abierto una puerta a la aplicación de este instituto en operaciones con inmuebles rurales, ante un caso en el que se planteaba aplicar venta y reemplazo a la utilidad de la enajenación de un inmueble rural afectado a arrendamiento, cuyos fondos se destinarían a inmuebles urbanos destinados a locación. Ante la consulta, los representantes del fisco opinaron que "… en la medida que en el caso específico la empresa tenga por objeto principal la realización de actividades de locación de bienes inmuebles y reinvierta el producido de la venta de un bien inmueble destinado a alquiler en la adquisición de otro con igual destino, el ejercicio de la opción prevista en el artículo 67 de la ley de impuesto a las ganancias no merece reparos…"