Novedades Fiscales

Los regímenes de blanqueo y la liberación del Impuesto al Valor Agregado

La cuestión central pasa por si corresponde o no el beneficio de la liberación en los casos en que el ajuste practicado se originó en la impugnación del crédito fiscal por compras a proveedores tildados de apócrifos, aunque queda fuera de la discusión si la pretensión de AFIP es mayor débito fiscal.

En el escenario actual, entendemos oportuno comentar los recientes pronunciamientos jurisprudenciales en los que se debatió la procedencia de la liberación del Impuesto al Valor Agregado reclamado por la AFIP-DGI en el marco de procedimientos determinativos de oficio, como consecuencia de la adhesión por parte de los contribuyentes a regímenes de exterioriorización de capitales (o blanqueos, sin eufemismos). Particularmente, la discusión ha girado en torno a si corresponde o no el citado beneficio en los casos en que el ajuste practicado se originó en la impugnaciónn del crédito fiscal derivado de adquisiciones a proveedores tildados de apócrifos, encontrándose fuera de discusión la aplicación del beneficio cuando la pretensión del Organismo apunta a un mayor débito fiscal.

1| EXTERIORIZACIÓN SEGÚN LEY 26 476

Así, en la causa “Sigma SA”(1) tramitada ante la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo, se discutió la cuestión en lo que respecta al régimen de “exteriorización de la tenencia de moneda nacional, extranjera, divisas y demás bienes en el país y en el exterior” entonces contemplado por ley 26.476 –título III-. Su artículo 32 estableció cuáles serían los beneficios que podrían usufructuar los sujetos que efectuaran la exteriorización -e ingresen el respectivo impuesto especial-, disponiendo expresamente que “no estarán obligados a informar a la AFIP la fecha de compra de las tenencias ni el origen de los fondos con las que fueran adquiridas”.

En lo que aquí interesa, el artículo 32 inciso c) apartado c. de la ley 26.476 dispuso que tales sujetos gozarán de la “liberación de los Impuestos Internos y al Valor Agregado”, agregando que “el monto de operaciones liberado se obtendrá multiplicando el valor en pesos de las tenencias exteriorizadas, por el coeficiente resultante de dividir el monto total de operaciones declaradas -o registradas en caso de no haberse presentado declaración jurada- por el monto de la utilidad bruta, correspondientes al período fiscal que se pretende liberar”.

Habiéndose ajustado el Impuesto al Valor Agregado como consecuencia de la impugnación del crédito fiscal originado en adquisiciones realizadas a proveedores considerados apócrifos, el contribuyente invocó la liberación del tributo atento haberse acogido al blanqueo en cuestión.

La AFIP-DGI se opuso a la solicitud realizada, por entender que tales reclamos consistentes en un menor crédito fiscal quedan afuera del régimen, pues lo que se exterioriza son ingresos y/o bienes no declarados que, por lo tanto, no podrían atribuirse a la adquisición de bienes o servicios generadores del referido crédito fiscal computado.

Si bien el Tribunal Fiscal de la Nación avalóla postura fiscal, esa sentencia fue revocada por la citada Sala IV de la Cámara Federal, con fundamento en que la ley no hace ninguna referencia a que queden excluidos de las liberaciones los créditos fiscales impugnados por la utilización de facturas apócrifas. En efecto, “la ley no efectúa diferencias para la eximición del pago de los impuestos ya sea que la determinación provenga de un ajuste en el débito o en el crédito fiscal, razón por la que no corresponde excluir de los beneficios a situaciones como las de autos, en especial cuando la actora ya efectuó la correspondiente exteriorización de fondos e ingresó el tributo correspondiente, cumpliendo con los requisitos exigidos”.

2| EXTERIORIZACIÓN SEGÚN LA LEY 26 860

En igual sentido decidió la Sala III de la misma Cámara Federal, en los autos “Peatonal Aldo Sánchez SRL”(2) . En este caso la ley en juego era la 26.860, que en el Título II contempló la “exteriorización voluntaria de la tenencia de moneda extranjera en el país y en el exterior” y cuyo artículo 9 inciso c) apartado 2. estableció el beneficio de eximición del Impuesto al Valor Agregado para quienes adhirieran al mismo, en iguales términos -en lo que aquí interesa- que la ley 26.476 antes transcripta: “Eximición de los Impuestos Internos y al Valor Agregado. El monto de operaciones liberado se obtendrá multiplicando el valor en pesos de las tenencias exteriorizadas, por el coeficiente resultante de dividir el monto total de operaciones declaradas -o registradas en caso de no haberse presentado declaración jurada- por el monto de la utilidad bruta, correspondientes al período fiscal que se pretende liberar”.

Al respecto, la Sala III entendió que la letra de esa disposición no ofrece dificultad en cuanto a su sentido, recordando la doctrina establecida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación según la cual, cuando una norma es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo, no cabe sino su directa aplicación. También señaló que la norma prevé un reconocimiento legal, general, abstracto y expreso de un derecho subjetivo (es decir, eximición del pago de una obligación tributaria) que, por otra parte, es negado por la autoridad de aplicación fundándose en uno de los componentes que hacen a la cuantificación de aquella obligación.

A su vez, la Cámara se encargó de rebatir los fundamentos invocados por el Tribunal Fiscal de la Nación -que había hecho lugar a la postura de la AFIP-DGI-. En primer lugar, rechazó la exigencia relativa a la acreditación del nexo causal entre la moneda extranjera exteriorizada y los períodos involucrados en el ajuste, por entender que se trata de un condicionamiento extraño y novedoso, que no fue estipulado por el legislador. En segundo lugar se refirió a la disquisición realizada por el Dr Vicchi –Vocal del Tribunal Fiscal- al indicar que los beneficios se corresponden a las eventuales consecuencias que pudieren derivar “a partir de” la exteriorización de la tenencia de moneda extranjera, observando la Cámara que el texto del dispositivo es claro en cuanto a que la eximición alcanza a los impuestos que “hubieran omitido declarar”.

Lo antes expuesto, según acertadamente señaló la Cámara, resulta confirmado por la circunstancia de que la última ley que reguló un régimen de exteriorización, esto es la ley 27.260, expresamente excluyó del beneficio a “la liberación el crédito fiscal del impuesto al valor agregado, proveniente de facturas consideradas apócrifas por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos”. Aquí se estableció una limitación al alcance de la liberación, lo cual corrobora la diferencia con los regímenes antes comentados (los de las leyes 26.476 y 26.860) en los que, a contrario sensu, claramente la voluntad del legislador no apuntó a fijar ese tipo de restricción.

Para sellar la decisión, el fallo recordó la existencia de precedentes anteriores de la misma Cámara en igual sentido y, asimismo, los dictámenes emitidos por la Procuración General de la Nación en las causas “Copparoni SA”(3) y “Marcos Fernández SRL”(4) .

Destacamos la importancia de la opinión, con la que coincidimos, expuesta por la Procuración en dicho precedente “Copparoni SA” (al que adhirió luego en “Marcos Fernández SRL”), especialmente en cuanto refutó el argumento de la AFIP-DGI referido a que el régimen de la ley 26.860 limita el beneficio solamente al débito fiscal omitido pues solo en estos supuestos podría haberse obtenido un capital oculto susceptible de posterior exteriorización.

Con absoluta claridad, la Procuradora manifestó que tal capital oculto puede originarse tanto en ventas omitidas cuanto en compras ficticias. Es por ambas vías -disminución del débito fiscal mediante ventas omitidas o incremento del crédito fiscal por medio de adquisiciones ficticias- que el contribuyente declara un Impuesto al Valor Agregado menor al realmente adeudado y, de esa forma, obtiene un capital que permanece oculto al Fisco y cuya exteriorización procura.

Resulta claro a todas luces, que el débito fiscal como el crédito fiscal en el Impuesto al Valor Agregado son dos caras de la misma moneda, motivo por el cual, de ambas partes surge la posibilidad de obtener el capital oculto que se blanquea posteriormente.

Por último, con respecto a la ley 27.260, teniendo en cuenta el criterio que surge de los fallos de Cámara mencionados, sostenemos que el único crédito fiscal excluido es el proveniente de facturas apócrifas, lo que significa que aquéllos incrementos en el crédito fiscal que son producto de una ficción, donde obviamente no existe erogación alguna, gozan de los beneficios de la mencionada ley de blanqueo.

Resta entonces aguardar la decisión por parte de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, aspirando a que se dilucide el criterio interpretativo en línea con el dictamen de la Procuradora Fiscal.

1) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, “Sigma SA c/ DGI s/ recurso directo de organismo externo”, 11/6/2019.

2) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, “Peatonal Aldo Sánchez SRL c/ DGI s/ recurso directo de organismo externo”, 8/8/2019.

3) Fecha: 19/9/2018.

4) Fecha: 18/12/2018.

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