La doble vía tributaria y penal y cómo evitar el escándalo jurídico

El organismo recaudador realizó la denuncia penal respecto de conductas que no constituyen delito, pese a lo decidido en el dicho fuero penal desconociendo que tales decisiones inciden sobre el pronunciamiento en materia impositiva

Lo decidido en el fuero penal incide en materia tributaria

La AFIP-DGI (ARCA) había impugnado la declaración jurada presentada por el actor en el impuesto a las ganancias, período fiscal 2004, por considerar gravada la suma percibida en concepto de indemnización por la expropiación de un inmueble, cobrada por haber adquirido el 45% de los derechos y acciones litigiosas que tenía el propietario original en el juicio iniciado contra la Provincia de Tucumán.

El Dictamen de la Procuración General de la Nación

Haciendo un reconto de los hechos (1), se señaló que la Sala II de la C.N.A. en lo Contencioso Administrativo Federal, había confirmado la decisión del Tribunal Fiscal de la Nación (T.F.N.) que a su vez había revocado la resolución de la D.G.I.

La sentencia se había basado en que el Fisco no rebatió los argumentos del T.F.N. que había considerado que la indemnización por expropiación no se encontraba sujeta a impuesto y que la suma recibida por el contribuyente, no podría definirse como una renta obtenida por la colocación de un capital.

Además, se señaló que obran agregadas copias certificadas de las sentencias del Juzgado Federal de Tucumán, Cámara Federal de Apelaciones de Tucumán y por la Sala IV de la Cámara Federal de Casación Penal.

Destacó que las distintas instancias del fuero penal estudiaron las circunstancias fácticas de la operatoria, así como las normas que rigen la indemnización por expropiación, para concluir que dicha indemnización se encontraba exenta del impuesto a las ganancias (2).

De allí que no puede desconocerse que las conclusiones arribadas en sede penal tienen incidencia sobre el pronunciamiento que corresponde dictar en materia impositiva.

En base a ello, señaló que al estar disconforme el Fisco, interpuso recurso extraordinario, que fue concedido por debatirse el alcance e interpretación de normas de carácter federal.

La D.G.I. centró su agravio en que el actor no era el propietario del inmueble sometido a expropiación, por ello no le alcanzan las exenciones reguladas en los arts. 20 de la ley 21.499 y 1º de la ley 21.878, consagradas únicamente para el titular. Puso de relieve que el contribuyente al adquirir los derechos y acciones litigiosas que tenía el propietario, ello constituye una colocación de capital, que se encuentra gravada en los términos del art. 45, inc. a) de la ley 20.628 y fuera del ámbito de las exenciones.

La Procuradora señaló que la solución dada al caso seguiría en pie con sustento en la consideración que la Cámara asignó a lo resuelto en sede penal.

Por ello opinó que corresponde declarar formalmente inadmisible el recurso extraordinario.

El fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

La Corte (3) compartió los fundamentos y conclusiones del dictamen de la Procuración, declarando formalmente inadmisible el recurso extraordinario. Con costas. (4)

Sin embargo, es de destacar la disidencia de Carlos F. Rosenkrantz y de Ricardo L. Lorenzetti.

Dichos votos al hacer un reconto de los hechos, señalaron entre otras cosas que el organismo recaudador, luego de dictada la determinación de oficio, promovió denuncia penal por evasión tributaria simple (5). La justicia penal sobreseyó al actor con fundamento compartido por todas las instancias en que no correspondía aplicar el impuesto a las ganancias a la renta en cuestión.

Dicha decisión quedó firme y pasó en autoridad de cosa juzgada, antes de que el T.F.N. resolviese.

Luego el T.F.N. revocó la resolución determinativa de oficio dictada por el organismo recaudador. El vocal preopinante, señaló que la AFIP (ARCA), pese a que no ignoraba lo resuelto por la justicia penal, no estaba de acuerdo por entender que no era competencia de dicho fuero, establecer la existencia o no de la obligación tributaria.

Los vocales disidentes hacen un análisis de los artículos 18, 19 y 20 de la ley 24.769, vigente al momento de los hechos.

Así, señalan que el art. 18 establecía la procedencia de la denuncia “…una vez dictada la determinación de oficio…aún cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.”

El art. 19 señalaba que “… aún cuando los montos fuesen superiores a los previstos en los arts. 1, 6, 7 y 9, no se formulará denuncia, si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible.”

Por su parte el art. 20 establecía “… la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal… una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial”.

La composición de la deuda reclamada forma parte del elemento objetivo del tipo penal del delito de evasión tributaria que constituye el presupuesto necesario, pero no suficiente, para determinar la existencia del delito.

En cuanto a los arts. 18 y 20 del Título IX de la ley 27.430, estas normas mantienen una redacción similar a las de la ley 24.769, estableciendo la doble jurisdicción simultánea y autónoma.

Los vocales señalaron que conocida jurisprudencia de ese tribunal ha conferido jerarquía constitucional a la cosa juzgada (6) en razón de que la inalterabilidad de los derechos definitivamente adquiridos por sentencia firme reconoce fundamento en los derechos de propiedad, defensa en juicio y seguridad jurídica.

Ahora bien, el trámite de la doble vía, debe ser reservado a los supuestos en los que el organismo recaudador haya formado la convicción administrativa de la presunta comisión del delito denunciado.

La formulación de denuncias penales por el mero hecho de superar los montos, sin considerar el análisis de los elementos objetivos y subjetivos del tipo penal, afecta los derechos y garantías de los contribuyentes.

Para evitar esto la ley 27.430 incorporó un tercer párrafo al art. 18, al decir que previo a la denuncia debe haber “… una decisión fundada del correspondiente servicio jurídico por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia”.

Lo mismo el art. 19 de la ley señalada, estableció que “el organismo recaudador no formulará denuncia penal cuando surgiere manifiestamente que no se ha verificado la conducta punible…”.

Acá también debe haber un dictamen del servicio jurídico, al igual que para formular denuncia.

Es decir, el principio de la doble vía es la excepción a la regla, dado que hay prohibición de denunciar cuando no exista delito y se trate solo de una omisión de impuesto, caso en que solo interviene el fuero contencioso administrativo.

Al instarse la doble vía se reconocen las atribuciones plenas del juez penal para decidir sobre la obligación tributaria y este efecto permite al juez penal emitir juicio respecto de todas las valoraciones de hecho y de derecho. Luego, el organismo recaudador no puede apartarse cuando el análisis le resulte desfavorable.

Al haber hecho esta denuncia el organismo, incumplió con lo dispuesto en el art. 19 de la ley 24.769, que le prohibía hacerlo “si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible”. El caso se trató solamente de una discrepancia administrativa.

La Sala IV de la Cámara Federal de Casación Penal rechazó el recurso de casación interpuesto por el señor Fiscal General contra la sentencia de la C.F. de Apelaciones de Tucumán que había confirmado el sobreseimiento total y definitivo del acto, por el delito de evasión tributaria simple. El juez preopinante había dicho que el art. 20 de la ley 21.499 establece que los rubros que compongan la indemnización producto de una expropiación no estarán sujetos al pago de impuestos o gravámenes.

También se destaca que la C.N. de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al confirmar la sentencia del T.F.N., hizo hincapié en que dicho tribunal había tomado lo decidido en sede penal.

En resumen, el organismo recaudador había denunciado en sede penal conductas que no constituyen delito y no obstante lo resuelto en dicho fuero, continuó exigiendo el pago del impuesto.

Por último, los vocales disidentes señalaron que en fecha reciente –en otro fallo- el Tribunal por unanimidad, resolvió que la decisión de la Cámara Contencioso Administrativa que consideró válidas las determinaciones de oficio dictadas por la AFIP (ARCA), afectó el principio de intangibilidad de la cosa juzgada en razón de que dicha decisión se encontraba en contradicción con la sentencia firme y consentida dictada en sede penal que había declarado la nulidad de tales determinaciones (7).

Por lo expuesto, declararon admisible el recurso extraordinario y confirmaron la sentencia apelada. Con costas.

Destacamos el voto de la minoría, por sus excelentes fundamentaciones y análisis que se realiza de la doble vía penal y contenciosa.

Abogada. Especialista en Derecho Penal y Ciencias Penales. Especialista en Derecho Tributario. Consultora Estudio Bertazza, Nicolini, Corti y Asoc.

(1) Dictamen del 7/3/2017 Dra. Laura Monti.

(2) Arts. 20 de la ley 21.499 y 1º de la ley 21.878.

(3) “Courel, Manuel” CSJN del 1/7/2025

(4) En el fallo intervinieron dos conjueces.

(5) Art. 1º de la 24.769.

(6) Fallos 224: 657; 250: 435; 252: 370.

(7) “Ansonnaud, Ricardo Sixto”, Fallos 345: 1101.