27 de noviembre 2018 - 00:00

Presentación de dd.jj. antes de término, anticipos e intereses

Es el caso de una sociedad que habiendo ingresado en tiempo y forma los anticipos 1 a 8 de Ganancias, año 2014, no hizo lo propio con el anticipo 9, pues consideró que con la presentación de la declaración jurada con saldo a favor devenía innecesario.

El 9 de agosto del corriente año la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal resolvió los autos "PISTRELLI HENRY MARTIN ASESORES S.R.L. C/EN- AFIP DGI S/DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA".

Se trata del caso de una sociedad que, habiendo ingresado en tiempo y forma los anticipos 1 a 8 del impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 2014, no hizo lo propio con el anticipo N° 9, en tanto consideró que, con la presentación de la declaración jurada - que en la circunstancia arrojaba un saldo a su favor- antes del vencimiento de dicho anticipo, ello devenía innecesario.

Si bien el monto del anticipo en cuestión quedó subsumido en la declaración jurada, dicha inclusión no fue hecha extensiva por la contribuyente al monto de los intereses resarcitorios que, a criterio del Fisco, debieron ser calculados y pagados.

La autoridad fiscal entendió - de manera correcta- que no correspondía el pago del anticipo N° 9, massi, en cambio, consideró que procedía el pago de intereses resarcitorios sobre el mismo, los que liquidó conforme lo preceptuado por el art. 21 de la ley 11.683, esto es, desde la fecha de vencimiento del anticipo hasta la fecha del vencimiento general del impuesto. E intimó a la empresa actora a pagar por tal concepto la suma consiguiente, mediante resolución que fue recurrida por la vía del art. 74 del Decreto Reglamentario de la ley 11.683 y que, ante la desestimación de la AFIP, llegó a la justicia.

1| RECHAZO PARA EL CONTRIBUYENTE

La sentencia de primera instancia rechazó, con costas, la demanda interpuesta por el contribuyente, veredicto que, apelado por el contribuyente, fue convalidado por la Cámara, con costas.

Como se advierte, la discusión se centró en establecer si, efectuada la presentación de la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias (que en este caso arrojó un saldo a favor del contribuyente), antes de la fecha de vencimiento, admitido que la misma absorbía el aludido anticipo N° 9, obligaba no obstante al contribuyente a liquidar e ingresar los intereses de aquél, dejado de pagar.

El fallo de la Cámarase sustentó en que:I) los anticipos son obligaciones autónomas, que deben ser ingresadas independientemente del saldo que en definitiva arroje la presentación de la declaración jurada del impuesto en trato; II) el régimen de anticipos, regulado por el art. 21 de la ley 11.683 y la Resolución General (AFIP) n° 327/99 - cuya finalidad, entre otras cosas, es allegar recursos al erario público- no puede ser modificado por el adelanto por parte del contribuyente de la presentación de la declaración jurada, ya que no existe previsión legal que ampare una pretensión de este estilo; III) la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación indica que los anticipos a los que se refiere el art. 28 (hoy art. 21) de la ley 11.683 constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad y fecha de vencimiento propias (Fallos 285:177), cuya falta de pago en término da lugar a la aplicación de intereses resarcitorios (antes art. 42 de la Ley 11.683, hoy art. 37), aún en el supuesto de que el gravamen adeudado según la liquidación final del ejercicio fuere menor que las cantidades anticipadas o que debieron anticiparse (Fallos: 302:504), y IV) la normativa imperante no le otorga al adelanto de la presentación de la declaración jurada del impuesto un poder cancelatorio respecto al régimen de anticipos.

A partir de los citados argumentos de la Alzada, nos interesa detenernos en las siguientes cuestiones: 1°) la naturaleza jurídica de los anticipos, 2°) el derecho (o no) de los contribuyentes a presentar declaraciones juradas con anterioridad al vencimiento general; y3°) la razonabilidad ( o no) de que el organismo recaudador exija el pago de intereses sobre anticipos dejados de pagar como consecuencia, precisamente, de la presentación de la declaración jurada antes de la fecha de vencimiento del término fijado por aquel .

El primer párrafo del art. 21 de la ley 11.683 dispone que, "la AFIP puede exigir, hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal por el cual se liquidan los anticipos".

Vale la pena aclarar que, en el texto del citado artículo, la alternativa temporal materializada en la expresión "el que fuera posterior", tiene coherente interpretación en los casos en que llegado el día de vencimiento la declaración jurada no ha sido presentada, mas no cuando la declaración se cumplimenta antes de dicho término.

En tantos años de elaboración doctrinaria y jurisprudencial respecto de los anticipos impositivos (cuanto menos seis décadas, si tomamos como referencia la causa "CADEPA -Corporación Argentina de Exportación de Productos Avícolas SRL- c./ Fisco Nacional s./ repetición de impuesto a las ventas")(1), algo ha quedado fuera de discusión: son obligaciones independientes, constitucionalmente admisibles, cuya esencia, tal como lo describe la propia ley 11.683, es la de constituir pagos a cuenta del tributo por el cual se ingresan.

Igualmente notorio es el hecho de que la exigencia del anticipo se basa en necesidades recaudatorias, finalidad que no justifica de manera alguna trastocar su atributo; cual es, el de representar para el contribuyente que lo ingresa un crédito contra el Estadoque aguarda compensarse con la real y definitiva obligación impositiva en el momento en que ésta nazca, sin justificativo alguno para sobrepasarla en su cuantía.

Sostuvo la CSJN que: "Después de vencido el término general del gravamen o la fecha de presentación de la declaración jurada, el Fisco no puede reclamar el pago de anticipos -arg. art. 28, primer párrafo, de la ley 11.683 (to 1998) (Adla, LVIII-C, 2969); art. 21, to 1998-, ya que cesa la función que éstos cumplen en el sistema tributario como pago a cuenta del impuesto debido a que a partir de dicha oportunidad nace el derecho del Fisco a percibir el tributo".(2)

En el propio fallo "Damiano, S. A., Francisco V" (6/10/81) que la Cámara cita en su sentencia, la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo: "Cuando media certeza sobre la existencia y magnitud de la obligación en concepto de gravamen, por haberse determinado ésta, o sea susceptible de determinación, a través de alguno los procedimientos que se instituyen en el título I, capítulo IV, de la ley 11.683, cesa la función de los anticipos como pagos a cuenta del tributo, por ausencia del presupuesto de exigibilidad de los mismos...".

2| INQUIETUD CENTRAL

En otros términos; el pago del anticipo cesa cuando el Fisco ya conoce la real y efectiva materia imponible del ejercicio fiscal de que se trate.

Examinado lo precedente, cabe preguntarnos: ¿le asiste a los contribuyentes el derecho a presentar anticipadamente las declaraciones juradas impositivas o, por el contrario, éstas admiten ser cumplimentadas solamente el día de su vencimiento?

El artículo 11 de la Ley N° 11.683 dispone que, "la determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. Cuando ésta lo juzgue necesario, podrá también hacer extensiva esa obligación a los terceros que de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y demás responsables, que estén vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas".

Asimismo, el art. 20 de la misma ley prevé que "La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS establecerá los vencimientos de los plazos generales tanto para el pago como para la presentación de declaraciones juradas

Pues bien, para las empresas los plazos generales referidos al Impuesto a las Ganancias se encuentran dispuestos en la Resolución General N° 3077, reglamentaria de las normas reproducidas en los dos párrafos precedentes dice, cuyo art. 6º establece que, "la presentación de la declaración jurada y el pago del saldo resultante, deberá efectuarse hasta el día del quinto mes siguiente al de cierre del ejercicio comercial, conforme al cronograma de vencimientos que -de acuerdo con la terminación de la Clave Unica de Identificación Tributaria (CUIT)- establezca este Organismo para cada año calendario".

Como se observa, la ley delega en el organismo recaudador los requisitos para la presentación, y éste le otorga al contribuyente el derecho de hacerlo desde el día siguiente al de cierre del ejercicio, hasta el día del quinto mes posterior al mismo, conforme el cronograma establecido para el año de que se trate. Es decir, durante todo ese lapso, prima la esfera de libertad del contribuyente para cumplimentar la presentación de la DJ, lo que hará conforme su voluntad. Ello permite concluir con que, dentro del citado plazo, cuyo término es la fecha de vencimiento fijada anualmente por la AFIP, el contribuyente "acomodará" el momento en que habrá de cumplir con las obligaciones impositivas a su cargo. Sin embargo, el fallo que nos ocupa realiza una interpretación desacorde respecto de quién es el beneficiario del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada.

La ley 11.683 nada dice al respecto, de manera que procede acudir supletoriamente a las normas del derecho privado.

El Código Civil velezano regulaba este aspecto de las obligaciones a plazo en su art. 570, estableciendo que: "El plazo puesto en las obligaciones, se presume establecido para ambas partes, a no ser que, por el objeto de la obligación o por otras circunstancias, resultare haberse puesto a favor del deudor o del acreedor. El pago no podrá hacerse antes del plazo, sino de común acuerdo".

Ello significa que el beneficio presuntivo indicado, traído a nuestro caso, debía entenderse en el sentido de que, ni el Fisco podía exigir la presentación de la declaración jurada antes de su vencimiento, ni el contribuyente presentarla antes.

A pesar de ello, es evidente que, por efecto de la mencionada Res. Gral. 3077, que acuerda el plazo para la presentación, esa presunción (juris tantum) del Código Civil dejaba de operar en favor de ambas partes, para hacerlo en favor del contribuyente.

Actualmente, el Código Civil y Comercial dice al respecto en su art. 351: "Beneficiario del plazo. El plazo se presume establecido en beneficio del obligado a cumplir o a restituir a su vencimiento, a no ser que, por la naturaleza del acto, o por otras circunstancias, resulte que ha sido previsto a favor del acreedor o de ambas partes".

Es decir, no habiendo circunstancias que hagan presumir lo contrario, debe aceptarse que conforme el Código unificado el plazo opera en favor del contribuyente, lo cual implica que la declaración jurada puede ser presentada en cualquiera de los días que conforman el lapso de tiempo que la referida reglamentación de la AFIP contempla.

El Tribunal Fiscal de la Nación se pronunció en la causa "Cía. Embotelladora Argentina SAIC s/recurso de apelación-Impuestos Internos", sosteniendo que, frente al uso de la preposición "hasta", "no cabe otra interpretación que concluir que la Dirección General Impositiva ha fijado un plazo dentro del cual debe presentarse la respectiva declaración jurada. Y concluye con que, "de la meritación de las circunstancias y objeto de la obligación se infiere sin mayor esfuerzo que el plazo ha sido puesto en favor del contribuyente y no del Fisco Nacional".(3)

El citado criterio fue ratificado por la misma Sala al resolver la causa "Coca Cola SA ", conforme la cual explicó que "no se advierten circunstancias de hecho que permitan presumir que el plazo para la presentación de declaraciones juradas y pago o determinaciones de saldos a favor del responsable, se encuentra establecido a favor del acreedor y deudor en forma recíproca, sino en beneficio de éste de modo exclusivo". (4)

Admitido que la declaración jurada puede ser presentada por el contribuyente antes del término del plazo fijado por la AFIP, resta analizar si ello genera no obstante la obligación de ingresar intereses resarcitorios calculados sobre los anticipos no pagados como consecuencia de tal adelantamiento.

En la causa bajo análisis, la Cámara sostiene que, es el mismo fallo Damiano respecto del cual la Corte reconoce que, tratándose de obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad y fecha de vencimiento propias, la falta de pago en término da lugar a la aplicación de intereses resarcitorios (hoy art. 37), aun en el supuesto de que el gravamen adeudado -a las ganancias en el caso- según la liquidación final del ejercicio fuere menor que las cantidades anticipadas o que debieron anticiparse.

Ahora bien; que en "Damiano" la Corte haya resuelto de dicha manera es aceptable, mas lo que la Cámara desatiende es que, cuando el Alto tribunal hace referencia a "la falta de pago en término", lo está refiriendo obviamente al caso en que se produzca la mora del contribuyente. Esto es, el ingreso fuera de término de la obligación.

En autos "Sociedad Anónima Expreso Sudoeste (SAES)", el TFN sostuvo que: "Los intereses resarcitorios constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias". (5)

Ya había expresado con total claridad nuestro más Alto Tribunal que, la "falta de pago en término hace incurrir en recargos y sanciones al infractor".(6) Pues bien, en "Pistrelli" no hubo nada que resarcir, porque nada se adeudaba ni se ingresó fuera de término.

Salvo, claro está, que en este caso la AFIP le haya otorgado a los intereses resarcitorios el carácter de sanción, rasgo éste que colisiona con repetidos pronunciamientos de la CSJN, en los que el Alto Tribunal ha señalado enfáticamente que la naturaleza de los mismos es ajena a la de las normas represivas.(7)

Es evidente que la contribuyente no liquidó intereses porque se ajustó al derecho vigente, que le autoriza presentar su declaración jurada en el momento en que pueda (o le convenga) hacerlo, dentro del plazo que le acuerda la norma de la AFIP antes mencionada.

Pretender cobrar intereses sobre anticipos que no corresponde ingresar, implica por parte del Fisco una conducta inesperada y contraria a la buena fe con que deben ser ejercidos los derechos.

Asimismo, implica para el sujeto activo de la relación jurídica impositiva un ejercicio abusivo del Derecho, al contrariar los fines del ordenamiento jurídico. En nuestro caso, ante el incumplimiento de la norma por él mismo dictada, en la que ordena los plazos de vencimiento de los impuestos y las declaraciones juradas determinativas de los mismos. En suma; no se concibe el comportamiento contradictorio del acreedor tributario otorgándole un plazo al contribuyente para que cumpla con una obligación, a su voluntad, para exigirle a posterioriun resarcimiento (interés) por haber hecho uso de esa potestad antes de producirse el término del plazo.

1) CSJN 12/9/56.

2) CSJN, "Esso SAPA (TF 11.427-I) c. DGI, 11/07/2006 ,Cita Fallos Corte: 329:2511.

3) TFN, Sala "A", 14/3/86.

4) TFN, Sala "A", 29/6/88.

5) TFN, sala "B", 16/09/2009.

6) CSJN, "Fisco Nacional (DGI) c/ Francisco Gil SAIC e I. s/ejecución fiscal"; 26/5/73.

7) CSJN "Citibank NA c. Dirección Gral. Impositiva", 1/6/00; entre otros.

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