Alcance de la sanción derivada del impuesto a las ganancias omitido por haber actualizado los quebrantos

En reciente dictamen la Dirección nacional de Impuestos se expidió respecto del encuadre de la conducta de los contribuyentes que adhieran a la RG 5.684, criterio que no debería limitarse en sus alcances ante idéntica situación, más allá de la adhesión o no.

La interpretación exculparoria del Fisco debería aplicarse al que adhiera como al que no adhiera al plan de pago

Depositphotos

Afirmábamos en un artículo publicado en este mismo espacio (1), con relación a la problemática de la actualización de quebrantos impositivos en el Impuesto a las Ganancias que, es este uno de los temas impositivos que, en los últimos años, por enrevesada normativa, ha contribuido a restar seguridad jurídica a la relación fisco-contribuyente en el orden federal.

En la continuidad de este asunto nos encontramos con que, el 29/4/25 la Agencia de Recaudación y Control Aduanero (ARCA) dictó la Resolución General N° 5.684, cuyos considerandos segundo a cuarto explica que “…se han detectado diversas inconsistencias en el tratamiento de los quebrantos, ya sea por errores en su cómputo o en su actualización…” razón por la cual, atendiendo a “…facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales, se considera oportuno instrumentar un régimen de facilidades de pago que permita la regularización del saldo del impuesto a las ganancias…”, para así “…corregir errores vinculados al cómputo de quebrantos, ya sea por aplicación de valores actualizados no procedentes o por cualquier otra causa que hubiera alterado su adecuada imputación.” (los destacados nos pertenecen).

En atención a tales lineamientos, se ha establecido a través de la resolución mencionada al comienzo, sus modificatorias y/o complementarias, un régimen de facilidades de pago cuya adhesión podrá realizarse hasta el 28 de noviembre de 2025, excepto cuando el saldo de la declaración jurada del impuesto a las ganancias original o rectificativa corresponda al ejercicio comercial cerrado entre diciembre de 2024 y noviembre de 2025, inclusive -y sus correspondientes intereses resarcitorios y/o punitorios-, en la que se computen los quebrantos a valores. En este caso, la referida adhesión podrá formularse hasta el último día del quinto mes siguiente al del vencimiento del pago de la respectiva declaración jurada.

Conducta del contribuyente. Encuadre

Dejando todo ello a salvo, el Gobierno sometió a consideración de la Dirección Nacional de Impuestos (en adelante, DNI) una consulta relativa al encuadre que es pasible de dispensar, en el marco de la Ley N° 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones), a la conducta de aquellos sujetos que, en los términos de la citada RG N° 5684 y sus modificaciones, opten por adherir al plan de facilidades de pago dispuesto por la mencionada resolución, por los conceptos allí incluidos, presentando la declaración jurada original o rectificativa, según corresponda.

El órgano consultado respondió a través de un dictamen fechado el 1/9/25, poniendo de resalto que, es el propio organismo recaudador quien, en el citado texto (se refiere a la RG 5684), ha señalado que los contribuyentes y responsables que adhieran a este régimen lo hacen como consecuencia de haberse detectado diferencias en el impuesto a las ganancias suscitadas por inconsistencias en el tratamiento de los quebrantos, ya sea por errores en su cómputo o en su actualización (el destacado nos pertenece).

En la citada opinión, la DNI hace un repaso del tratamiento que la Ley N° 11.683 dedica a las infracciones materiales, advirtiendo que en su artículo 45 aquella legisla acerca de los diferentes supuestos que son pasibles de encuadrar como omisión culposa de tributos (a grandes rasgos, el impuesto dejado de pagar, retener o percibir oportunamente), en tanto que su artículo 46 versa acerca de la figura de “defraudación”.

Por su parte, en el segundo artículo sin número incorporado a continuación del artículo 50 de la norma legal procedimental se considera que existe “error excusable” cuando “…la norma aplicable al caso -por su complejidad, oscuridad o novedad- admitiera diversas interpretaciones que impidieran al contribuyente o responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender su verdadero significado”.

Centrándose en la conducta a la que alude el organismo fiscal en ocasión del dictado de la ya citada RG, la DNI entiende que aquél ha exteriorizado que dicha medida tiene como objeto principal que, quienes por error hayan computado quebrantos de ejercicios anteriores de manera incorrecta, en los términos allí señalados, puedan subsanar su situación fiscal a través de la presentación espontánea y voluntaria de una declaración jurada, ingresando al plan de regularización allí instituido cuya adhesión da por acreditada la inexistencia de una acción negligente o dolosa (lo destacado es propio de la DNI, no de ARCA).

De este modo, la DNI entiende que, para los contribuyentes y responsables que adhieran al régimen de facilidades de pago de que se trata quedaría configurado el error que conlleva un carácter exculpatorio fundado en las interpretaciones disímiles que pudieron haber surgido respecto de la aplicación de la norma al caso concreto como lo manifiesta el señalado segundo artículo sin número incorporado a continuación del artículo 50 de la Ley N° 11.683.

En suma, la DNI concluye que, siendo ARCA quien exterioriza la figura del “error”, ello permite colegir que de la valoración de la conducta del contribuyente o responsable que adhiere al plan de regularización no sólo deviene que no se configure la figura tipificada en el artículo 45 de la Ley N° 11.683 sino que, además, descarta la comisión de una conducta dolosa del artículo 46 de la citada norma procedimental. Elevado este criterio a la Subsecretaría de Ingresos Públicos, la misma lo compartió por Nota de fecha 4/9/25.

Aspectos de necesario análisis

Ahora bien; entendemos oportuno analizar cuanto menos los siguientes aspectos:

1) ¿La ARCA no se pronunció aún acerca de que el error que ella ha evaluado para crear un plan de pagos especial sea excusable?

2) ¿Los que no se acojan al plan participan también del beneficio de la eximición de sanción?; y

3) ¿Puede ARCA en el futuro resolver en distinto sentido del que lo ha hecho la DNI?

Respecto del primer interrogante, efectivamente la autoridad recaudadora nada ha dicho hasta el momento.

En lo que hace al punto 2, las RRGG dictadas por ARCA a estos efectos no generalizan el beneficio. Es nuestra opinión, el citado provecho absolutorio no sólo aplica respecto de quiénes se acojan al plan de pagos, sino también respecto de quienes no lo hagan. No sería razonable entender que en un caso (adhesión al plan) la conducta asumida no sea punible y en el otro (no adhesión), frente a la misma situación de tener que interpretar las mismas normas enmarañadas que han conducido al error, se configure la inexcusabilidad.

Finalmente, en lo que hace al último interrogante, cabe señalar primeramente que la DNI es un órgano consultivo dependiente del Ministerio de Economía. En su esencia, los órganos consultivos no deciden, sino que asesoran; es una opinión de orden técnico-jurídica. (ver “Techint Cía Técnica Internacional S.A. c. Administración Gral. de Ingresos Públicos”, Cámara Federal de Apelaciones de la Seguridad Social, sala I, 08/07/2005).

Los “informes y dictámenes son meros actos preparatorios de la voluntad administrativa sin efecto decisorio y sin la aptitud de obligar por sí mismos al órgano, con competencia para resolver” (ver “Western Union Financial Services Argentina S.R.L. c. En-AFIP-DGI s/ proceso de conocimiento”, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala III, 11/04/2024).

Siendo así, entendemos que no habría impedimento para que ARCA, pese a no pronunciarse sobre la conclusión a la que ha llegado la DNI, reevalúe la opinión de ésta, accionando en distinto sentido. Obviamente, ello desvanecería la confianza de los contribuyentes, desembocando en un nuevo foco de tensión y discusión sobre un tema al que en verdad se le quiere poner término.

Contador público. Tributarista.

(1) Enrevesada normativa en torno a la actualización de quebrantos en el Impuesto a las Ganancias, 11/02/25.