La Resolución General 5248/22, mediante la cual la AFIP acaba de poner en cabeza de los contribuyentes y responsables enumerados en el artículo 73 de la Ley del Impuesto a las Ganancias la obligación de ingresar un pago que se agrega a los que naturalmente deben cumplir en concepto de anticipos de dicho tributo, es inconstitucional. Párrafos más adelante volveremos sobre este aspecto determinante.
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A tenor de sus considerandos, la norma fue dictada con fundamento en que el conflicto bélico en Europa Oriental produjo un incremento general y extraordinario de los precios internacionales, en especial de los commodities, los alimentos y la energía, generándose con ello la obtención de ingresos extraordinarios por parte de ciertos actores económicos locales. A lo que se agrega- dice la norma- que los aludidos actores manifiestan una elevada capacidad contributiva.
Básicamente, son sujetos alcanzados por esta medida las sociedades (anónimas -pluri o unipersonales-, en comandita por acciones, simplificadas del Título III de la Ley N° 27.349, constituidas en el país, de responsabilidad limitada, en comandita simple), bien que el citado art. 73 es comprensivo de otros sujetos y contratos que también participan de la disposición bajo análisis.
De todos, la sujeción concreta depende de que se cumpla con alguno de los siguientes parámetros: 1) que el Impuesto Determinado de la declaración jurada correspondiente al período fiscal 2021 o 2022, según corresponda, sea igual o superior a $100.000.000.-, o 2) que el monto del Resultado Impositivo que surge de la precitada declaración jurada, sin aplicar la deducción de los quebrantos impositivos de ejercicios anteriores conforme la mencionada ley del impuesto, sea igual o superior a ($300.000.000.-).
A los efectos de la aplicación de los parámetros mencionados, los sujetos alcanzados deberán considerar la DJ del impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 2021, en el caso que el cierre de ejercicio hubiera operado entre los meses de agosto y diciembre de 2021, ambos inclusive, mientras que los contribuyentes cuyos cierres de ejercicio hubieran operado entre los meses de enero y julio de 2022, ambos inclusive, deberán considerar la DJ correspondiente al período fiscal 2022.
El pago a cuenta determinado conforme el procedimiento descripto, será abonado en tres cuotas iguales y consecutivas conforme cronograma que la norma prevé.
En lo que respecta al cómputo del pago a cuenta, procederá en el período fiscal siguiente al considerado como base de cálculo, de la siguiente manera: a) para los cierres de ejercicio operados entre los meses de agosto y diciembre de 2021, ambos inclusive, en el período fiscal 2022; y b) en los casos de cierres de ejercicio operados entre los meses de enero y julio de 2022, ambos inclusive, en el período fiscal 2023.
La cuantía del pago que la norma regula, resulta del siguiente procedimiento: 1) Sujetos alcanzados, respecto de los cuales el importe de la base de cálculo de los anticipos para el período fiscal inmediato anterior a aquel al que corresponderá imputar el pago a cuenta, resulte superior a $0, deberán ingresar un 25% sobre dicho importe; 2) Restantes sujetos alcanzados: el ingreso será del 15% sobre el Resultado Impositivo del período fiscal inmediato anterior a aquel al que corresponderá imputar el pago a cuenta, sin aplicar la deducción de los quebrantos impositivos de ejercicios anteriores.
Decíamos al comienzo que, a tenor de los considerandos de la resolución, el “pago a cuenta” que se crea viene a gravar a las empresas que, amén de haber obtenido beneficios extraordinarios, manifiestan una elevada capacidad contributiva. Esto de por sí ya descalifica la medida, por cuanto sólo el Poder Legislativo tiene la facultad de evaluar la capacidad contributiva a partir de la cual se justifica el pago de un impuesto. En otras palabras; ni el haber obtenido ingresos extraordinarios, ni el hecho de tratarse de grandes empresas justifican que un reglamento administrativo pueda crear una nueva obligación tributaria, aunque se enuncie que es por única vez.
La Corte nacional ha expresado reiterada y categóricamente que los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que no sea el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos 155:290; 248: 482; 303:245; 312:912, entre muchos otros) y en forma concordante, ha afirmado que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, estos es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (Fallos 316:2329; 318: 1154; 319: 3400; 321: 366 y 2683, 323;240, entre otros). Como se aprecia, el pronunciamiento es terminante.
Si bien la norma se cuida de no aludir a la figura del “anticipo” (excepto cuando remite a las RR.GG 5.211 y 5.246), pues en todo su texto menciona “pago a cuenta”, no cabrían dudas de lo que se trata, ya que en el considerando de encuadre legal se cita el art. 21 de la ley N° 11683.
Los anticipos del art. 21 de la ley N° 11683 son importes a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal por el cual se liquidan.
Son recursos financieros temporarios (Corte Suprema de Justicia de la Nación, 04/03/1982, Óptica Cosentino S.A.C. e I. - del voto en disidencia del doctor Black), y “al ser verdaderos pagos a cuenta del tributo final, deben guardar una razonable relación cuantitativa con éste”. (del dictamen del Procurador Fiscal subrogante que la Corte hace suyo- CSJN; 09/11/2004, en “Administración Fed. de Ingresos Públicos c. Templar S.A.”).
El hecho de que la norma bajo análisis pretenda desarreglar la realidad de lo que viene a instaurar, por cuanto la encuadra ficticiamente en el art. 21 de la ley 11683, configura una situación que también transgrede la Constitución Nacional en cuanto a ciertos Tratados internacionales constitucionalizados.
No debe perderse de vista que la CSJN, con fundamento en el principio de seguridad jurídica, ha señalado "la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria" (causa “Alberto Alaluf"). Todo lo contrario a lo que la norma describe.
Ahora bien, de qué manera los anticipos pueden guardar esa razonable relación con el impuesto final? Pues, esencialmente, dado que tienen como base de cálculo el impuesto determinado en el período fiscal anterior, ello se logra en la medida de que se le permita al contribuyente corregir la cuantía de los mismos para llevarla a su realidad económica actual.
Tan sustancial al anticipo es la posibilidad de reducir su monto que ello, según la Justicia, ni siquiera necesita estar previsto en una norma reglamentaria. (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala V; 22/11/1995; “Compañía General de Combustibles S.A. c. D.G.I.”). Es decir, surge palmariamente de la interpretación del art. 21 de la ley 11683, que la norma de la AFIP desatiende.
La Res. Gral. 5248 dispone que los contribuyentes y responsables alcanzados por ella, no podrán considerar el pago extraordinario que crea, en la estimación que practiquen en el marco de la opción de reducción de anticipos normada en el Título II de la Resolución General N° 5.211 y su modificatoria (régimen general de determinación e ingreso de los anticipos del impuesto a las ganancias), o en la Resolución General Nº 5.246 (régimen especial de opción de reducción de anticipos para determinados contribuyentes).
De esta forma, al no permitir computarlo en el cálculo para reducir el monto de los anticipos que se ingresan, queda evidenciado que, en cuanto a su naturaleza jurídica, el pago extraordinario es ajeno a la figura que trata el art. 21. Es decir, la norma bajo análisis invoca dicho precepto legal para justificar su encuadre, pero pasa por sobre él a la hora de crear esta nueva obligación, incumpliendo así con el principio de jerarquía de las normas contemplado en el art. 31 de la C.N.
En síntesis, la decisión del Gobierno Nacional materializada en la Res. Gral. 5.248 se ha tomado siguiendo un camino desacertado, plagado de atropellos al Derecho. Es que si la voluntad del poder administrador pasaba por requerirle a las grandes empresas un ingreso impositivo extraordinario, debió abstenerse de hacerla valer a través de ese medio, para canalizarla, tal como lo hemos expresado más arriba, hacia el ámbito natural en el que confluye la voluntad general; esto es, el Congreso.
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