La ley de Coparticipación establece, que cuando se trate de operaciones concertadas en una jurisdicción, que deban cumplirse en otra u otras, la Nación y las provincias incorporarán a sus legislaciones respectivas cláusulas que contemplen y eviten la doble imposición interna.
Veremos, que la postura de la AGIP, avanza en sentido diferente, valiéndose de interpretaciones erradas del Código Fiscal que contravienen expresamente el esquema de armonización previsto en la Ley de Coparticipación Federal.
2.- La imposición en el Impuesto de Sellos
Al Impuesto de Sellos, entre las múltiples críticas que se le efectúan, se destaca el riesgo de doble o múltiple imposición.
En cumplimiento de la ley de Coparticipación, las jurisdicciones locales prevén en sus códigos fiscales disposiciones tendientes a evitar o morigerar aquel efecto nocivo.
Estas “cláusulas espejo” para evitar doble imposición entre los distintos códigos fiscales de las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires del impuesto de Sellos, no siempre se encuentran redactadas de forma tal que generen seguridad jurídica a los administrados.
Recordemos qué para el impuesto de Sellos, no hay un convenio que regle la atribución de base imponible de operaciones inter-jurisdiccionales, como si lo tenemos en el Convenio Multilateral, para ingresos brutos.
Tributación de Sellos en los contratos de locación de obra y servicios que afectan más de una jurisdicción en la CABA
El Código Fiscal de la CABA (T.O 2026), en su redacción referente al impuesto de sellos, tal cual lo manifestado, debe cumplir con los parámetros definidos por la Ley de Coparticipación. Analizaremos seguidamente, a la luz de las citadas normas de la CABA, el caso de aquellos contratos de locación de obra pública o privada y prestaciones de servicios, que se firman en la CABA -en razón del domicilio legal de alguno de los contratantes-, y que amparan obras a realizarse sobre inmuebles de terceros ubicados fuera del ámbito territorial de la misma y/o en su caso, son interjurisdiccionales.
1.- Las definiciones del Código Fiscal de la CABA
El Código Fiscal de la CABA (T.O.2026), define las excepciones que no tributan impuesto de Sellos, en el Artículo 314.
Al analizar su texto, vemos que el inciso a) del artículo citado, es claro e indubitable, al definir qué en el caso de actos, contratos y operaciones instrumentados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, cuyo objeto son bienes no radicados o situados fuera de ella, no tributan el impuesto en la CABA.
Esta es una cláusula de las denominadas “espejo”, que evita la doble imposición entre jurisdicciones . El criterio definido por el legislador es el correcto, en función de la ley de Coparticipación Federal, pues en los casos mencionados en el citado artículo, en la CABA no existe sustento territorial que habilite gravar el instrumento.
Ahora bien, siguiendo un criterio jurídico y lógico, con el tratamiento que vimos para el caso de bienes, en el caso de contratos de locación de obras y servicios, debiese encontrarse legislado en el Código Fiscal, un texto similar, del cual se interpretase, en forma clara, que un contrato de locación de obra sobre inmueble de terceros -por ejemplo- instrumentado en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, cuyo inmueble objeto de la locación se encuentra en una extraña jurisdicción -otra provincia- no debería estar alcanzado por el Impuesto de Sellos de la CABA.
Sin embargo, al analizar los demás incisos del art. 314 citado, no encontramos incluidos los contratos de locación de obras realizadas fuera de la CABA - y lo mismo para servicios-. Y ante ello, las preguntas obligadas, que nos debemos hacer, son: ¿El legislador intentó deliberadamente gravar los contratos de obras firmados en CABA, cuando las obras son realizadas sobre inmuebles ubicados fuera de la jurisdicción, y violentar la ley de Coparticipación Federal de Impuestos? ¿Porque liberó los contratos sobre bienes ubicados en extraña jurisdicción y los contratos de locaciones de obras, no?
Pero, sin embargo, al continuar con el análisis, llegamos al Art. 340 del C.F (T.O.2026), y luego de su lectura, interpretamos, que el legislador no tuvo la intención de violentar la Ley de Coparticipación Federal. A nuestro entender el citado artículo, debe analizarse como un artículo complementario al Art. 314, que resuelve la exclusión de los contratos de locaciones de obra realizadas en extraña jurisdicción. Sobre el mismo, abundaremos en el próximo punto.
2.- Impuesto de Sellos en los contratos de locación de servicios y obras públicas o privadas que afecten más de una jurisdicción
El único artículo del C.F, que refiere a contratos de locación de obras y servicios, firmados en la CABA y que afecten más de una jurisdicción es el Art.340. Nos permitiremos transcribirlo a continuación, para abordar luego, su análisis y una más clara comprensión del lector:
C.F. (t.o.2026) Artículo 340.- “En los contratos de locación y sublocación, cesión de uso, leasing o cualquier otra forma de contrato por la cual una de las partes se obliga a pagar una suma de dinero a la otra a cambio que ésta le proporcione el uso, disfrute o explotación de inmuebles ubicados en una o en varias jurisdicciones, así como los que instrumentan la locación de servicios y obras públicas y privadas- sobre tales bienes, el impuesto se aplicará:
En los contratos enumerados en la primera parte del párrafo anterior: Sobre el importe resultante de proporcionar el monto imponible en función de las valuaciones fiscales de los inmuebles o valor locativo de referencia, el que sea mayor, siempre que del instrumento respectivo no surja el monto atribuible a cada jurisdicción. No integran la base imponible los montos en concepto de expensas e impuestos.
En los contratos de locación de servicios y obras públicas o privadas: Sobre el valor que corresponda a la parte realizada o a realizarse en jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”. (Lo sobresaltado (sobre tales bienes) nos pertenece).
Luego de su análisis, no tenemos duda que la frase “sobre tales bienes”, que hemos resaltado en el primer párrafo del Art.340, refiere al tipo genérico de bienes: los inmuebles. Y que su tercer párrafo, refiere a inmuebles de terceros.
Sostenemos, que su redacción puede habilitar dos interpretaciones posibles:
-
Una Restrictiva: Interpretarse, que solo en los contratos de locación de servicios y obras públicas y privadas, que se realicen sobre inmuebles de terceros, la base imponible se tomará dividida, entre la CABA y la otra jurisdicción, en función de la parte de obra/servicio realizada en cada una de ellas. En sintonía con la definición textual citada, para aquellos contratos instrumentados en la CABA, que incluyan en su contenido la locación de obras públicas y privadas y/o servicios, que se realicen sobre inmuebles de tercero, ubicados en una jurisdicción distinta de la CABA, debe interpretarse que la base imponible a asignar para la ciudad debe ser CERO.
- Una Amplia: Interpretarse, que el tercer párrafo del artículo antes citado, es independiente del primero, por lo que todas las locaciones de obras y de servicios pueden ser objeto de este prorrateo en el caso de ser interjurisdiccionales. (las realizadas sobre inmuebles y también aquellas que no).
Corolario: Claramente, y aun tomando la interpretación restrictiva, los contratos de locación de obra, firmados en la CABA, donde las obras objeto de los mismos, se realizan en otras jurisdicciones, no deben tributar Impuesto de Sellos en la Ciudad Autónoma.
Conclusión
El Impuesto de Sellos es un gravamen instrumental y de base territorial. No grava la riqueza abstracta ni el mero tráfico de voluntades, sino actos jurídicos formalizados por escrito que despliegan efectos económicos en la jurisdicción que los pretende gravar.
El actuar de la AGIP contraviene expresamente el esquema de armonización previsto en la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos (Ley 23.548, art. 9 inc. b)).
Recordamos que la CSJN, ha sido enfática en precedentes sobre armonización fiscal e Impuesto de Sellos. Podemos citar entre ellos: Telefónica Móviles Argentina S.A. (CSJN -Telefónica Móviles Argentina S.A c/ Tucumán, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”- 04/06/2019), Shell Cía. Argentina de Petróleo S.A. (CSJN - Shell Cía. Argentina de Petróleo S.A c/ Neuquén, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”-06/04/2004).
A la luz de las interpretaciones de AGIP, los contratos firmados por AYSA S.A, en sus oficinas de la CABA, abordarán quizás, el intento de AGIP, de cobrarles el Impuesto de Sellos sin sustento territorial y en clara violación de la ley de Coparticipación Federal de Impuestos. Pero aquellos, no serán los únicos, también a la postre quizás se sumen los contratos de las concesiones viales recientemente firmados por el Poder Ejecutivo Nacional. Seguramente todas las determinaciones llegarán discutidas a la CSJN.
A lo mencionado, se le debe sumar el intento de AGIP, de cobrar el Impuesto de Sellos sobre instrumentos firmados con una antigüedad, superior a los 5 años, (plazo de prescripción definida en el código de fondo), infringiendo lo normado en su Art. 2554 del CCyCN, y la jurisprudencia de la CSJN desde el fallo Filcrosa en adelante (CSJN - Fallo 326:3899 - 30/09/2003) y ratificada en fecha más cercana, por el fallo First Data Cono Sur S.R.L. (CSJN - Fallo 346:217- 28/03/2023).
Bien sabemos, que las administraciones fiscales, no deben intentar “generar recaudación” sin leyes que avalen su proceder. Nos preguntamos al respecto: ¿No habrá llegado la hora de poner blanco sobre negro, y que la justicia haga responsables con su patrimonio, a los actores de las administraciones de impuestos que inician procesos dispendiosos para el estado -y administrados-, a sabiendas que el fallo será adverso para el fisco?
Contador Público (UNLP). Director de Gómez & Asociados. Consultores Tributarios-Auditores. Autor de artículos sobre su especialidad en Medios y Revistas especializadas. Docente en la UNR - Coautor de Derecho Tributario- Legislación Usual Comentada- Ed. La Ley-2015. Expositor en cursos, charlas y conferencias sobre la especialidad tributaria.
