De cómo se crea un impuesto tan sólo por virtud de una norma administrativa

Novedades Fiscales

El último incremento dispuesto por resolución a la percepción sobre las operaciones de moneda extranjera previstas en el Impuesto PAIS, excepto para atesoramiento, implica un cambio de naturaleza en ella si se analiza desde la realidad jurídico-tributaria del hecho.

El presente comentario registra solo la realidad jurídico-tributaria del hecho que se va a describir, sin entrar a analizar cuestiones de la coyuntura política-económico-social por la que atraviesa el país, que sin duda existen.

A fines del año 2019, el Congreso Nacional sancionó la ley N° 27.541, denominada “Ley de Solidaridad Social y Reactivación Productiva en el Marco de la Emergencia Pública”, declaratoria de la emergencia en materia económica, financiera, fiscal, administrativa, previsional, tarifaria, energética, sanitaria y social.

Valiéndose de la situación aludida, la citada ley estableció por el término de cinco períodos fiscales a partir del día de su publicación el “Impuesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria (conocido por impuesto “PAIS”), con una alícuota del 30% sobre las operaciones que, descriptas en apretada síntesis, comprenden la compra de moneda extranjera destinada al turismo y el pago de los servicios que natural y habitualmente éste demanda.

1|Emergencia y derecho

La CSJN tiene dicho que, “la emergencia no es una franquicia para ignorar el derecho vigente. La emergencia está sujeta al derecho en este país, en tanto también es una situación jurídicamente regulada y ella no implica en modo alguno que cualquier medida que pudiera representarse como eficaz para atender la situación sea, por esa sola razón, constitucionalmente admisible. No debe perderse de vista que la emergencia, si bien puede proporcionar la ocasión para ejercer un poder existente, no crea poderes nuevos (Fallos: 172:21; 313:1638; doctrina tomada de los precedentes estadounidenses “Wilson v. New”, 243 U.S. 332, y “Home & Loan Building Ass’n v. Blaisdell”, 290 U.S. 398).

Asimismo, que “… los poderes de emergencia nacen exclusivamente de la Constitución, la que los conforma y delimita, por lo que todo avance más allá de ese marco conceptual desborda la legitimidad, tornándose en arbitrariedad y exceso de poder” (“Antinori”, Fallos: 321:2288)”.

Y muy especialmente remarca, “… que las autoridades deben encarar la responsabilidad de atender los problemas que ella (la emergencia) plantea dentro de los límites formales y sustanciales que les impone la Constitución. (CSJN; Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/ Estado Nacional (Poder Ejecutivo Nacional) s/ acción declarativa de inconstitucionalidad; 4/5/21).

2|Percepción con interrogantes

El 15/9/2020 la AFIP dictó la Res. Gral. N° 4815, advirtiendo que, los esfuerzos fiscales generados por la pandemia deben ser compartidos por los distintos sectores económicos, fundamentalmente por aquellos que pueden acceder a la compra de divisas en moneda extranjera o realizar determinados gastos en dicha moneda, lo cual constituye un indicador de capacidad contributiva”.

Así, el recaudador dispuso, respecto de las operaciones alcanzadas por el impuesto PAÍS un “régimen de percepción” de los impuestos a las Ganancias y al Impuesto sobre los Bienes Personales, cuyo cómputo como pago a cuenta depende, según el caso, de la condición fiscal del sujeto percibido.

Quede destacado pues, que la única vinculación que la “percepción” de la RG 4815 tiene para con el impuesto “PAIS” está dada por las operaciones sobre las cuales ella se aplica, de modo que, su única finalidad es hacer que los contribuyentes de los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales adelanten (anticipen) una mayor porción de los mismos.

Nos preguntamos: ¿qué estudios jurídicos tributarios se llevaron a cabo para fijar la magnitud de esta “percepción” que afecta a los contribuyentes de los impuestos a las Ganancias y sobre los Bienes personales? ¿Por qué determinados consumos obligan a someterse a este desembolso adicional, cuando no ocurre lo mismo respecto de otros? Nada de esto se encuentra explicitado en la norma administrativa a la que nos estamos refiriendo.

3|Pago a cuenta vs razonabilidad

No resultando ello suficiente, el 14/7/22 se publica la RG N° 5232, a través de la cual, con el propósito de “sostener el impulso redistributivo de la política fiscal y frente a la manifestación de capacidad contributiva de distintos sectores económicos, fundamentalmente aquellos que pueden realizar determinados gastos en moneda extranjera”, la AFIP modifica la RG 4815, aumentando al 45% el quantum de la percepción, excepto cuando se trate de la compra de billetes y divisas en moneda extranjera para atesoramiento, que permanecen dentro de la alícuota del 35%.

Nos volvemos a preguntar: ¿qué estudios y conocimientos respecto de los impuestos a las Ganancias y sobre los Bienes Personales se evaluaron, en términos de capacidad contributiva, a la hora de asignar tamaño incremento (28,57%) respecto de la alícuota original?

No ponemos en tela de juicio las facultades acordadas a la AFIP por la Ley 11.683 y las leyes que regulan cada uno de los mencionados tributos, para crear regímenes de percepción, pero ello lejos está de justificar ingresos a cuenta fijados con total desapego de la capacidad para contribuir que puedan exhibir los particulares afectados por el régimen en análisis, cual requisito indispensable de la validez de todo tributo.

La percepción es un pago a cuenta del tributo que la acoge, pero la oportunidad de su aplicación, su medida, y el modo de recupero en el tiempo, de los importes que por ella se anticipan, no pueden quebrantar el principio constitucional de razonabilidad que anida en el art. 28 de nuestra ley fundamental.

Sostiene a este respecto la Corte que, dicho principio “no solo implica la posibilidad de reglamentar razonablemente los derechos y garantías reconocidos en la parte dogmática (de la CN), sino también que su contenido no ampara ni protege ejercicios abusivos en su nombre. La noción de abuso repele al derecho, hiere la convivencia social y al armónico desarrollo de la vida en comunidad. El principio de razonabilidad expulsa del ordenamiento jurídico el ejercicio abusivo de derechos en todas sus variantes” (Molinos Río de la Plata SA c. Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo, 02/09/21).

Es de la naturaleza jurídica de la percepción (al igual que las retenciones y los anticipos impositivos propiamente dichos), favorecer la recaudación y el ingreso de los tributos, pero lo cierto es que no emana en las Resoluciones Generales 4815 y 5232 un fundamento explícito que persuada que la denominada “percepción” que ellas han creado responda a tales propósitos.

4|impuesto sin ley

En nuestro criterio, la obligación creada por la RG 4815, agravada más tarde por obra de la RG 5232, no regula una percepción impositiva; lo que el Estado Nacional ha hecho con ellas es manipular dicho instituto de percepción en la fuente para crear en su nombre un impuesto sin ley formal que lo contenga.

Y en este sentido debe recordarse que los artículos 4°, 17 y 75, incisos 1 y 2, de nuestra Ley Fundamental prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas. Todo ello, en el marco de la libertad plasmada en el art. 19 de la CN.

En suma; si se avalara la conducta adoptada por el organismo recaudador al dictar las disposiciones analizadas, las que en verdad han dado tratamiento a una materia sobre la cual no puede prescindirse de la intervención del Congreso, se estará habilitando un atajo para que dicha autoridad pueda crear y/o modificar a su antojo y en cualquier oportunidad un impuesto, con el simple artificio de dictar una norma administrativa que simule instituir un pago a cuenta.

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