Los trusts irrevocables no forman parte del aporte solidario

Un tema controvertido que dio lugar a la discrepancia interpretativa entre la doctrina y el criterio oficial, a punto tal que se generaron diversos antecedentes jurisprudenciales que abonan la postura de la no gravabilidad

El ASE no alcanza a  los aportes irrevocables

El Aporte Solidario y Extraordinario (ASE) fue creado por ley 27.605 (1) gravando a los residentes en el país, por sus bienes radicados tanto en el país como en el exterior al 18/12/2020 y a los no residentes por sus bienes en el país hasta esa fecha.

En el aspecto que nos interesa, a los efectos de esta nota, el art. 3º de la ley establece que, para los sujetos residentes en el país, la base de determinación del impuesto se calculará incluyendo los aportes a trusts, fideicomisos o fundaciones de interés privado y demás estructuras análogas, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta de sociedades u otros entes de cualquier tipo, existentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley.

A su vez, el art. 2º del Dto. 42/2021, reglamentario de la ley, establece que los sujetos del art. 3º de la ley deben declarar como propios e incluir en la base de determinación del aporte, los bienes aportados a dichas estructuras, por un porcentaje equivalente al de su participación en estas.

El tema generó, por parte de la doctrina, posiciones en torno a la tesis de la no gravabilidad de los trusts irrevocables, interpretándose que tal normativa se aplicaba únicamente a aquellos que no tuvieran tal carácter.

Ello, dio origen a algunos antecedentes jurisprudenciales, que analizaremos a continuación.

La causa Volij

En la causa Volij (2), la contribuyente interpuso una acción declarativa de certeza para que la justicia se expidiera acerca de la obligatoriedad o no de incluir los aportes realizados a trusts irrevocables en la base imponible del Aporte Solidario.

Para ello y, como prueba de respaldo de su pedido, la contribuyente aportó un contrato de trust irrevocable constituido bajo la ley de Nueva Zelanda y el detalle de los bienes aportados, revistiendo la contribuyente al carácter de fiduciante, por ser quien aporta los bienes.

La decisión judicial, a favor de la contribuyente, concluyó que en el trust bajo análisis, la fiduciante carecía de capacidad decisoria y que los bienes aportados al trust, habían salido del dominio del contribuyente.

Por lo tanto, en tales condiciones, tales bienes no se encontraban en el patrimonio del contribuyente al 18/12/2020, lo que implicaba una falta de capacidad contributiva, si se pretendía su gravabilidad.

Para ello, el juez declaró la inconstitucionalidad del art. 3 de la ley 27605 y del art. 2º del Dto. 42/2021 (3).

Es de recordar que la misma tesis, respecto de la pérdida de la disponibilidad y de la propiedad de los fondos aportados, fue reconocido oportunamente por el Fisco a través de los Dictámenes DI ASLE 1084/02 y DAT 9/13.

La causa “Williner”

También el TFN (4), tuvo la oportunidad de analizar el mismo tema, en un recurso de apelación por denegatoria de repetición presentado por la actora en relación al Aporte Solidario, al haber interpretado el Fisco, que con los bienes aportados a un trust irrevocable se encontraban gravados.

El TFN analiza el trust, en función del Dictamen DAT 9/23, destacando que el propio Fisco había reconocido como condiciones para su irrevocabilidad, el efectivo desapoderamiento de los bienes aportados (no retoman al patrimonio del fiduciante) y el hecho que el aportante no cuente con facultades decisorias de tal importancia que hagan interpretar que se constituyen en los efectivos titulares de bienes del fondo (dirección indirecta).

Por otra parte, se requiere que el aportante o beneficiario no posea la calidad de protectores de los bienes o tengan algún tipo de incidencia en su administración.

De tal manera, el fallo concluye que, en el caso, ninguno de esos requerimientos fue puesto en duda por el Fisco, por lo que se estaba ante un trust irrevocable, de forma que los bienes aportados, a partir de su constitución, ya no eran de su propiedad al momento de la sanción de la ley 27605, por lo que no corresponde su consideración en la determinación del gravamen.

Precisamente, lo dispuesto por el Dto. 42/ 2021, en cuanto a la aclaración que los sujetos debían incluir los bienes aportados a las respectivas estructuras, en el porcentaje equivalente al de su participación en aquellas, evidencia que no se refiere a un trust irrevocable, toda vez que en virtud de la naturaleza del referido instrumento, no existe participación alguna por parte de la actora en aquel.

Ello, pues al ser irrevocable el trust en cuestión, es decir que no puede ser revocado por el aportante, y al no reservarse facultades decisorias sobre la dirección de los bienes ni su administración, los bienes aportados oportunamente dejaron de ser propiedad del actor y, por ende, no pueden ser gravados en su cabeza.

Por otra parte, el fallo analiza un aspecto adicional, descartando una posible maniobra de evasión o ilusión del gravamen, toda vez que el desprendimiento de los bienes por parte del contribuyente fue con anterioridad a la entrada en vigencia de la norma, incluso con anterioridad al “período de sospecha” y más aún previo a que hayan existido las circunstancias que motivaron el dictado de la norma.

En resumen, se concluye que no se verifica el hecho imponible al momento de la entrada en vigencia de la ley del ASE, revocándose la resolución apelada y, en consecuencia, haciéndose lugar a la repetición solicitada, con más los intereses correspondientes.

Contador público. Socio del estudio Bertazza, Nicolini, Corti y Asoc.

(1) BO 18/12/2020.

(2) “Volij, Gabriela Verónica” Juzgado Contencioso Administrativo Federal Nº 8 del 28/11/2023.

(3) La sentencia fue apelada ante la Cámara por el Fisco.

(4) “Magdalena Maria Williner” TFN, Sala “B” del 13/12/2024.