Reflexiones en torno al decreto que dispuso "tasa cero" en Valor Agregado

Cabe recordar que la reforma comprende a un tributo concebido como impuesto indirecto al consumo, trasladable y precisamente por esa vía de repercusión recae finalmente sobre el consumidor.

Con motivo de la situación reinante en el país, que afecta lo económico y lo social, el Gobierno Nacional decidió que la venta de ciertos productos de la canasta alimentaria, en lo que hace al Impuesto al Valor Agregado, pasen a estar gravados a “tasa 0”. Y lo hizo a través del decreto número 567 (más tarde el Decreto N° 603/19 amplió dicho tratamiento a los canales de comercialización o distribución mayorista o minorista, con el objeto de asegurar el acceso de toda la población a los beneficios del mismo).

El Decreto 567/19 dispuso que dicho tratamiento (tasa cero) incida solamente en la etapa de comercialización con consumidores finales, por las operaciones a realizarse durante desde el 16 de agosto de 2019 hasta el 31 de diciembre de 2019.

1| Imposición indirecta

Cabe recordar que estamos en presencia de un tributo concebido por el legislador como un impuesto indirecto al consumo, esencialmente trasladable que, precisamente por la vía de la repercusión, recae finalmente sobre el consumidor final. Este, comúnmente aludido como contribuyente de facto, no forma parte de la relación jurídica impositiva, pero es quien en definitiva soporta la carga del tributo y no tiene posibilidad de resarcirse. En otras palabras; en la secuencia normal de la cadena de comercialización el único que soporta el impuesto es la persona humana que destina el bien exclusivamente a su uso o consumo particular, en tanto no lo afecte en etapas ulteriores a algún proceso o actividad.(1) Por todo esto, al establecerse un impuesto debe tenerse especial consideración respecto de quien será en última instancia el que soportará la carga.

El decreto que acapara nuestra atenciónmenciona como normas de encuadre el artículo 99, incisos 1 y 2 de la CN y el artículo 1° de la Ley N° 27.345.

A raíz de dicha medida (aunque no solo respecto de ella, por cuanto también la extienden a la suba del mínimo no imponible del Impuesto a las Ganancias y el congelamiento del precio de los combustibles), mayoritariamente las provincias interpusieron (en forma individual) recursos ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación para que el citado decreto fuera dejado sin efecto por inconstitucional.

Si bien las provincias opositoras al Gobierno se unieron para unificar criterios,presentaron las cautelares en forma individual por cada distrito.

En lo que respecta a la competencia de la Corte, la procuradora fiscal Laura Monti opinó que todas las demandas impulsadas por las provincias contra las rebajas y cambios en los Impuestos al Valor Agregado (IVA) y Ganancias deben tramitar ante el Máximo Tribunal.

En lo sustancial, las recurrentes impugnaron tal disposición por considerarla no solo “violatoria del régimen federal de coparticipación de recursos fiscales” sino también porque, así lo expresan, desconoce el principio de legalidad en materia tributaria, constituye un exceso en la actividad delegada que corresponde al Poder Ejecutivo Nacional y desconoce los límites fijados en la Carta Magna.

A este último respecto, los gobernadores alegan que la medida es inconstitucional porque no cumple con lo dispuesto en el artículo 99 de la Constitución Nacional, en cuanto señala que "el Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguirlos trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o de régimen de los partidos políticos".

La finalidad del presente trabajo se concentra en analizar si el planteo de los Estados provinciales, en el sentido de que la reforma de la ley del IVA debió ser materia de una ley formal (o sea, emanada del Congreso),tiene un fundamento razonable y, lo que es más importante, si al haberse dispuesto por decretos del P.E. posee de todos modos respaldo constitucional.

Decíamos que el decreto 567/19 ha sido dictado con sustento en el artículo 99, incisos 1 y 2 de la CN y el artículo 1° de la Ley N° 27.345. Esto significa, en primer lugar, que el Presidente de la Nación lo ha hecho basado en las atribuciones que la CN le otorga en tanto responsable político de la administración general del país.

Asimismo, lo hafundado en la emergencia pública en materia social, económica, administrativa, financiera y cambiaria declarada por la Ley 25.561, con vigor (producto de las sucesivas prórrogas) hasta el 31 de diciembre de 2019.

2| Necesidades básicas

Esta última ley, tiene por finalidad garantizar alimentación adecuada, vivienda digna, educación, vestuario, cobertura médica, transporte y esparcimiento, vacaciones y protección previsional, con fundamento en las garantías otorgadas al “trabajo en sus diversas formas” por el artículo 14 bis y al mandato de procurar “el progreso económico con justicia social” establecido en el artículo 75, inciso 19, ambos de la Constitución Nacional.

Y le otorga al Presidente, entre otras, potestadpara reactivar el funcionamiento de la economía y mejorar el nivel de empleo y de distribución de los ingresos.

De manera que no puede negarse que el decreto en cuestión tienen suficiente respaldo en la Ley N° 25.561 y, por ende, en la N° 27.345 que la prorroga.

Resta no obstante analizar si esta decisión del P.E. responde al programa de la Constitución Nacional y, por sobre ello, si se sustenta en principios de justicia, que es lo que en definitiva le da sentido a la ley.

Sabido es que, por expresa tutela constitucional, imponer cargas tributarias requiere de una decisión del Congreso de la Nación plasmada a través de una ley. Es decir, crear obligaciones tributarias, o modificarlas, es una atribución ajena al Poder Ejecutivo Nacional, quien no puede hacerlo ni siquiera por razones de necesidad y urgencia.

El principio de legalidad que rige en materia tributaria [arts. 4º, 17, 19 y 67, inc. 2), de la CN] impide que se exija un tributo (o un mayor tributo) en supuestos que no estén contemplados por la ley, y también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención a situaciones que tienen cabida en ella con arreglo a los términos del referido precepto.(2)

Tal como lo encuadra el maestro Villegas, los impuestos representan “invasiones del poder público en las riquezas particulares, y en los estados de derecho esas invasiones pueden hacerse únicamente por medio del instrumento legal, o sea, la ley.(3)

Ahora bien, la necesidad de una ley formal, como respaldo a la intromisión del Estado para sustraer en su favor una parte del patrimonio de los particulares, halla su fundamento en el principio denominado “autoimposición”, el cual proclama que los ciudadanos no deben sufragar más tributos que aquellos que sus representantes en el Congreso (o Legislaturas, según sea) han convalidado. Pero también se asienta en la necesidad de proteger la seguridad jurídica y el derecho de propiedad de los contribuyentes.

La seguridad jurídica le permite al sujeto pasivo de la obligación tributaria prever las consecuencias y el tratamiento tributario de las situaciones y acciones que lleva a cabo, así como ajustar su conducta a ellas.

Dentro del referido principio tiene cabida la imposibilidad de ampliar el ámbito legal de imposición por vía reglamentaria, afectando el principio de legalidad tributaria que sólo admite que una ley formal tipifique el hecho que se considera imponible y que constituirá la posterior causa de la obligación tributaria.(4)

Tampoco las razones de necesidad y urgencia pueden justificar que el Poder Ejecutivo Nacional establezca cargas tributarias en abierta violación al principio de legalidad que rige en la materia, criterio que ha sido ratificado por lo establecido en el artículo 99, inciso 3), de la Constitución Nacional, tras la reforma de 1994.(5) Como puede apreciarse, el principio tiende en todos los casos a evitar que la creación de una obligación, o su incremento, queden a merced del Poder administrador.

3| Efectos de la medida

Pero ello no aparece desobedecido cuando el Poder Ejecutivo, en uso de facultades delegadas por la ley, decide morigerar la carga impositiva; es decir no menoscaba el derecho de propiedad. En el caso que nos ocupa, la legalidad se flexibiliza en favor de quienes soportan el impuesto por efecto de la traslación y constituyen el último eslabón de esa cadena a través de la cual el IVA encarece el precio final de un conjunto de bienes de primera necesidad.

Para mayor claridad; quienes acaban de quedar liberados por la vía del aludido decreto presidencial son los ciudadanos (consumidores finales), en el propósito de ayudar particularmente a ese sector de la población al que más afecta la situación económica y social reinante.

El 27/11/14 la Corte Suprema de Justicia de la Nación se pronunció en torno a la validez constitucional de la decisión del Estado Nacional adoptada primero por el decreto 493/2004 y luego ratificada por el Poder Legislativo por medio del artículo 50 de la ley 26.078, de suspender el régimen para la cancelación de obligaciones tributarias nacionales en los términos previstos por el decreto 1226/2001 hasta tanto finalice la operación de canje voluntario de los títulos de la deuda pública externa.(6)

Ello, como derivación de las medidas implementadas para conjurar la crisis que padece el país desde hace tiempo, pero que demostró toda su intensidad y gravedad a partir de fines de 2001 y condujo, entre otras cosas, como es bien conocido, a la declaración legal del estado de emergencia pública en materia social, económica, administrativa, financiera y cambiaria (ley 25.561 y sus prórrogas).

La Corte sostuvo que: “En este contexto, el decreto 493/04, dista de ser una decisión estatal desproporcionada o cercenatoria del derecho de propiedad de la sociedad actora; por el contrario, se aprecia como una medida que razonablemente pudo ser adoptada para superar una situación de indiscutible emergencia…”.

El principio de legalidad trasciende la necesidad de una ley formal para la creación del impuesto, pues la legitimidad de la tributación requiere, además de una causa justa, su ordenación al bien común, y una debida proporción entre las necesidades fiscales y la capacidad económica de quienes deben contribuir(7).

Finalmente, no debe perderse de vista que, integrando los diez documentos internacionales de derechos humanos, con la misma jerarquía constitucional, la Declaración Universal de Derechos Humanos proclama que: “Toda persona tiene derecho a un nivel de vida adecuado que le asegure, así como a su familia, la salud y el bienestar, y en especial la alimentación, el vestido, la vivienda, la asistencia médica y los servicios sociales necesarios; tiene asimismo derecho a los seguros en caso de desempleo, enfermedad, invalidez, viudez, vejez u otros casos de pérdida de sus medios de subsistencia por circunstancias independientes de su voluntad”. (ART 25)

Hemos visto a lo largo del presente trabajo que la exigencia de una obligación tributaria requiere de la existencia de una ley formal que lo disponga. Sin embargo, que el Estado actúe dentro del marco de las leyes, “no implica automáticamente que se proceda con justicia, que es al fin y al cabo lo que guía al derecho”.(8)

El Poder Ejecutivo ha obrado dentro de las facultades que le acuerda la ley de emergencia, pero por sobre todas las cosas, ha dictado una norma justa.

1) Decreto 692/98, art. 16 bis

2) “Multicambio S.A.”- CSJN - 01/06/1993.

3) “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, Héctor B. Villegas, Editorial Depalma, año 1995

4) “Aviequipo Argentina S.A.”. – CSJN – 18 de mayo de 1982.

5) “Austral Cielo del Sur S.A.”- CSJN- 23 de junio de 2011.

6) “Domec Compañía de Artefactos Domésticos S.A I C y F c. EN-Dto. 493/04 y otros -M. E- Resol. 186/03 y otras s/ proceso de conocimiento

7) Vazquez, Susana Beatriz: "Aplicación del principio de legalidad.

La experiencia actual argentina". Trabajo presentado en el Seminario Técnico del CIAT realizado en Guanajuato, México, en mayo de 1992. Bol. DGI 463/1992, página 695.

8) Justicia, derecho y tributación. Arturo de la Cueva- Edit. Porrúa. México. página 226, año 1989.