"Gastos necesarios" versus "deducción promiscua" de gastos frente a Ganancias

El Máximo Tribunal se expidió sobre la necesariedad del gasto, al discutirse la deducción de intereses y gastos originados en la emisión de obligaciones negociables. Este decisorio impulsa el análisis frente a las disposiciones del Impuesto a las Ganancias.

Recientemente, la Corte se expidió sobre la “necesariedad” del gasto al resolver en el caso “INC SA”, con fecha 15/07/21. Allí se discutía la deducción de intereses y gastos originados en la emisión de obligaciones negociables bajo la Ley 23.576 (y su modif.) a la luz de criterios de la Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG) y según una previsión puntual de la norma que regula a dichos instrumentos financieros. En esta oportunidad, la intención es analizar el decisorio del Máximo Tribunal pero únicamente frente a las disposiciones de la LIG.

El endeudamiento a través de las obligaciones negociables había tenido por objeto refinanciar una deuda contraída para cancelar el precio de compra de acciones de una sociedad anónima del país.

Para el Fisco Nacional, los intereses y gastos en cuestión no resultaban deducibles, atento que los bienes adquiridos -acciones- generan resultados -dividendos- que resultan no computables a los fines del gravamen.

1|Reversión del criterio

El Tribunal Fiscal (TFN) revocó la determinación de oficio, sobre el principio de “universalidad del pasivo”. La Cámara confirmó esa decisión. A su turno, la Procuradora convalidó también la deducción de dichos conceptos. Sin embargo, la Corte dio un giro de 180 grados, fallando en favor del Fisco Nacional.

Para resolver de esa manera, la CSJN reflexionó que el art. 17 de la LIG grava la ganancia neta, y establece que la misma se determina restando “...de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley…”.

El art. 80 contiene el criterio general en materia de deducciones, y establece que “los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en ella, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina”.

Más adelante, el art. 81 se refiere a las deducciones generales, cuyo inc. a) contiene la deducción de intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitución, renovación y cancelación de las mismas. Si bien el segundo párrafo especifica que “[e]n el caso de personas físicas y sucesiones indivisas la relación de causalidad que dispone el artículo 80 se establecerá de acuerdo con el principio de afectación patrimonial”, en virtud de lo cual “sólo resultarán deducibles los conceptos (intereses, etc.), cuando pueda demostrarse que los mismos se originen en deudas contraídas por la adquisición de bienes o servicios que se afecten a la obtención, mantenimiento o conservación de ganancias gravadas...”, para la Corte debe hacerse una lectura diferente.

Contrariamente a lo interpretado por el TFN y la Cámara, la aplicación del citado “principio de pertenencia” o “principio de afectación patrimonial” en materia de deducción de gastos que surge del inc. a) del art. 81 no queda limitada a las personas físicas y sucesiones indivisas -que tributan según la teoría de la “fuente”, es decir, sobre aquellos rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación-, sino que también se aplica a los sujetos “de la tercera categoría” o “empresa” que tributan según la teoría del “balance”, es decir, sobre todos los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos obtenidos.

Según la Corte, la relación de causalidad introducida por la Ley 23.260 estuvo dirigida a la categoría de sujetos personas físicas y sucesiones indivisas, y tuvo como inequívoco propósito el de hacer explícita respecto de ellos lo que surge del art. 80, “de acuerdo con el principio de afectación patrimonial”. Sostiene así que carece de todo sustento afirmar que la norma reseñada -el inciso a) del art. 81- haya derogado o alterado el principio general de deducción mencionado en el art. 80 para los “sujetos empresa”.

2|Lo que la corte se olvidó

En consecuencia, destaca la CSJN que los sujetos “empresa” que tributan por la teoría del balance, “...no se encuentran autorizados para deducir sus gastos en forma promiscua según lo propone la tesis de la “universalidad del pasivo”.

La Corte parece haber omitido cuestiones de relevancia sobre las acciones (v.gr. los dividendos están gravados sin beneficio de exención; el resultado por venta de acciones está gravado; la Ley 27.430 consideró en su Título X a las acciones como bienes afectados a la generación de ganancias (art. 281)).

A su vez, lo apuntado sobre “deducción promiscua” de gastos carece de asidero cuando se considera que la empresa es la “fuente” generadora de ingresos. Tal como ha sostenido la doctrina(1), el concepto de fuente no es el mismo para una persona humana (teoría de la fuente) que para una empresa (teoría del balance).

En el caso de una empresa, siendo ésta la fuente, todos los gastos están destinados a obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, los derivados de acciones no constituyen una excepción. El art. 80 habilita la deducción de los gastos admitidos en la LIG, pero “con las restricciones expresas” contenidas en ella. Si no hay restricciones, los gastos son deducibles de las ganancias producidas por la fuente que las origina. En el caso de los intereses, para las sociedades la única restricción prevista es la regla de capitalización exigua.

(*) Socio – Lisicki Litvin y Asoc.

(@mrcaranta)