La responsabilidad fiscal en época de epidemia

En tiempos de emergencia como la que atraviesa el país,, en ciertos casos, los fondos disponibles alcanzan para unos pocos destinos, como el pago de los sueldos y deudas con ciertos proveedores claves para la actividad, lo que hace reflexionar en torno a los regímenes sancionatorios.

En tiempos de emergencia económica las empresas sufren problemas financieros, lo que implica en la faz del cumplimiento de las obligaciones fiscales, el dilema de presentar o no las declaraciones juradas a su vencimiento, y eventualmente pagar o no. Este dilema se intensifica cuando además, estamos frente a la obligación de presentación de declaraciones juradas como agente de retención de impuestos de terceros.

Tales inconvenientes implican que, en ciertos casos, los fondos disponibles alcanzan solamente para unos pocos destinos, tales como el pago de los sueldos y deudas con ciertos proveedores claves para la actividad de que se trate.

Sobre estas situaciones, la doctrina y la jurisprudencia se han encargado de aclarar los criterios aplicables en el ámbito infraccional de la ley de procedimiento fiscal -Ley 11.683(1)-, y penal, en las distintas versiones desde la Ley 23.771(2) hasta la Ley 27.430(3).

1|Delitos del régimen penal

Es dable resaltar que tales aclaraciones son relevantes considerando que el Régimen Penal Tributario prevé pena de prisión de 2 a 6 años para el agente de retención o percepción de tributos y de recursos de la seguridad social, que no sean depositados dentro de los 30 días corridos del vencimiento del plazo previsto, siempre que el monto no ingresado supere $100.000 por cada mes(4).

En dicho Régimen nos encontramos con dos figuras similares que requieren la existencia de dolo para su consumación, es decir, no es posible solo la configuración objetiva para que el actor resulte penalmente responsable(5). Se trata de un “delito de resultado” que se configura instantáneamente en el caso que a la fecha del vencimiento no se ingresen los fondos a las arcas del fisco. Pero para ello, naturalmente, el obligado debe contar con los fondos necesarios.

En ambas formulaciones legales se especifica la figura de autor del delito de retención en la persona -agente de retención o percepción/empleador-, que no depositare los importes retenidos, en los plazos y montos correspondientes.

La culpabilidad se mantiene en ambas figuras, es decir que, la acción típica debió ser ejecutada intencionalmente bajo la forma del dolo directo, el cual tiene que ser suficientemente acreditado. No basta el dolo indirecto o eventual ni la culpa. El estado de duda en el juzgador siempre favorecerá al imputado, y en tal caso, será sobreseído (art. 3 del Código Procesal Penal de la Nación).

Como mencionáramos anteriormente, el delito fiscal de la retención indebida es reprochable a título subjetivo y no solo objetivo. En este sentido, será necesario probar el dolo del contribuyente -obligado fiscal-.

Considerando que en derecho penal la obligación de probar es de quien acusa, será entonces el Fiscal y el Fisco Nacional quien deberá probar la intención dolosa del agente de retención que omitió el ingreso de sumas retenidas.

La situación grave y excepcional de la pandemia Covid-19, genera la expectativa si en el futuro los fallos judiciales contemplaran los efectos sobre los contribuyentes ante el derrumbe económico de enormes proporciones, jamás visto en el país.

Esta expectativa nace ante la “tibia” y/o preocupante reacción de los otros poderes del estado considerando la situación económica actual. Desde el Poder Legislativo, tratando un nuevo impuesto sobre el ahorro -impuesto a las personas con grandes fortunas-, y no reestructurando el Régimen de Regularización de Obligaciones Tributarias, de la Seguridad Social y Aduaneras para MiPyMEs, establecido en la Ley 27.541(6) -Ley de Solidaridad Social y Reactivación Productiva-, a los fines de extender los plazos de inclusión de obligaciones vencidas -a regularizar-, e incorporar a las grandes empresas. Por el lado del Poder Ejecutivo, emitiendo disposiciones por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), que si bien son bienvenidas, resultan absolutamente insuficientes.

En este escenario, nos queda la esperanza que el Poder Judicial, cuando empiece a analizar los resultados de la “pandemia/cuarentena”, sobre la “salud” de las empresas, valore adecuadamente la situación del “estado de necesidad”; concepto jurídico que surge del artículo 34 del Código Penal de la Nación(7).

El estado actual de emergencia sanitaria como consecuencia de la pandemia Covid-19, evidentemente supera el estándar de necesidad que se verificó en situaciones económicas críticas como ha transitado la República Argentina en diversas ocasiones a lo largo de su historia y que se ha destacado en el Fallo “Adot” citado precedentemente.

En efecto, los recurrentes Decretos de Necesidad de Urgencia que ha dictado el Poder Ejecutivo a partir del pasado mes de marzo demuestran, por sí solo, la significativa crisis económica y estructural que padece actualmente la República, para lo cual se adoptaron diversas medidas de salvataje que procuran, al menos, amortiguar en alguna medida el efecto de las mentada crisis. Tanto es así, que se creó un Programa de Asistencia de Emergencia al Trabajo y la Producción(8).

Naturalmente, en este contexto se exige una visión diferente por parte de los jueces al momento de juzgar en un caso concreto, porque como he dicho anteriormente, las secuelas que dejará la pandemia Covid-19 serán de enormes proporciones, que distorsionará el mercado de bienes y servicios generando un notable empobrecimiento en la sociedad.

2|Restricción de la libertad

Es de destacar que para juzgar la comisión de un delito, es esencial que el autor haya actuado con plena libertad, es decir, sin presiones ni condiciones, que le permitiere determinarse en sentido negativo respecto de la norma penal.

Cuando ese ámbito de libertad se restringe, como ocurre en los casos de situaciones de emergencia económica de amplias proporciones (guerras o pandemias), naturalmente, los criterios a adoptar en las decisiones judiciales deberán ser propios de la situación de que se trata, pues de lo contrario, se estaría afectando el principio de culpabilidad (art. 19 de la Constitución Nacional).

El derecho no está en condiciones de exigir al contribuyente conductas heroicas, ni mucho menos, el sacrificio de bienes jurídicos propios, para salvaguardar bienes jurídicos colectivos (erario público) que fueron puestos en crisis por una situación de la que el sujeto obligado es ajeno.

1) BO: 12/1/1933

2) BO: 27/2/1990

3) BO: 29/12/2017

4) Título IX de la ley 27.430. Artículo 4 del Título I (Delitos Tributarios) y Artículo 7 del Título II (Delitos Relativos a los Recursos de la Seguridad Social).

5) Recordamos, entre otros antecedente, un referente en la materia que es la causa “Adot, Oscar Gabriel”, Tribunal Oral Criminal, Fed. N° 1, 22/2/1995, en la que se expresaba lo siguiente: ...“No obstante encontrarse cumplidos los requisitos objetivos que la norma legal contiene, entendemos que el elemento subjetivo que consagra la figura del artículo 8 de la ley 23.771 es el dolo, que consiste en la voluntad deliberada de no ingresar los importes retenidos o contabilizados en el término correspondiente, a pesar de la consecuencia de que existe el deber de realizarlo... Ha de exigirse que el elemento subjetivo esté presente para que el delito resulte punible. De esto deriva la existencia de causas eximentes de responsabilidad por no haberse obrado con la subjetividad requerida y no obstante darse la objetividad de la situación fáctica planteada en la norma...

Habiendo considerado la variedad de argumentos vertidos por la defensa, entendemos que ha existido un verdadero estado de imposibilidad material derivado de condiciones objetivas que han afectado y afectan a la industria textil y que, en nuestro caso, permiten descartar el elemento intencional, toda vez que se ha acreditado que la alternativa era cerrar la empresa, haciendo frente a sus adeudados aportes previsionales, o continuar con la actividad industrial, aun incumpliendo objetivamente con lo preceptuado por la ley... Dicho incumplimiento se originó en obstáculos insuperables, eximentes de la subjetividad dolosa requerida para que pueda serle atribuida la culpabilidad, que se integra tanto con los elementos objetivos como con los subjetivos. Así lo ha entendido la Corte Suprema de Justicia de la Nación en reiterados fallos, tales como el recaído en causa ‘Usandizaga, Perrone y Juliarena’, del 15/10/1981 (Fallos: 303:1548)”.

6) BO: 23/12/2019

7) En lo que al tema bajo análisis respecta, el inciso 3º de dicho artículo indica que, no resulta punible aquella persona que causare un mal por evitar otro mayor inminente a que ha sido extraño.

Esto es lo que en doctrina se denomina “estado de necesidad justificante”, que se produce cuando, ante dos bienes jurídicos protegidos, la persona opta por evitar afectar el mal mayor, es decir, entre dos males, opta causar el menor para evitar otro mayor que fue inminente y que le resulto extraño.

El estado de necesidad es una causa de justificación que se encuentra conformada por el principio de ponderación de bienes, es decir, por el principio de que es lícito sacrificar un bien jurídico, cuando con dicho sacrificio se salva otro de mayor valor.

8) Decreto 332/2020, BO: 1/4/2020