Controversias entre la aplicación del régimen general y el especial de intermediación del Convenio Multilateral

La atribución de los ingresos en los supuestos en que intervienen rematadores, comisionistas y otros intermediarios ha generado diversas interpretaciones que, a la luz de las últimas decisiones, precisa de una norma interpretativa

En estos caso es menester una norma que defina la atribución de ingresos

En los últimos años se ha planteado una controversia en el seno de la Comisión Arbitral (CA) respecto de la aplicación del artículo 11° del Régimen Especial del Convenio Multilateral (CM).

Recordemos que el artículo 11° del CM se refiere a la actividad desarrollada por los “rematadores, comisionistas u otros intermediarios” que intervengan en la negociación de bienes, y que tengan su oficina central en una jurisdicción y rematen o intervengan en la venta o negociación de bienes situados en otras”.

Dicha norma establece que tales sujetos atribuirán el 20% de sus ingresos a la jurisdicción en la que esté ubicada su sede administrativa, y el 80% restante a la jurisdicción en la que estén radicados los bienes que se comercializan.

Temas bajo consideración

Los themasdecidendums que tuvieron que resolver los organismos de aplicación del CM – Comisión Arbitral y Plenaria – se centraron en:

• Como se atribuyen el 20% y el 80% de los ingresos en los casos en que coinciden la jurisdicción de la sede administrativa con aquella en la que estén radicados los bienes.

• A que jurisdicción se atribuye el 80% de los ingresos, si es a: 1.- ¿Jurisdicción donde económicamente se utiliza el servicio prestado por el intermediario?; 2.- ¿Jurisdicción donde están estoqueados los bienes?

Corresponde considerar que los referidos intermediarios pueden participar tanto en operaciones de compras como de ventas de bienes. Respecto de las operaciones de compras el comitente les encarga que adquiera bienes a su nombre (del comitente) o a nombre propio (del intermediario), pero por cuenta y orden de aquel (del comitente).

Respecto de las ventas el comitente les encarga que vendan bienes a su nombre (del comitente) o a nombre propio (del intermediario), pero por cuenta y orden de aquel (del comitente).

Situaciones diversas

• Casos en los que coinciden la jurisdicción de la sede administrativa con la jurisdicción del lugar donde están radicados los bienes.

Esta situación se planteó en el “caso concreto” Deheza SA (1) en el que actuaba como intermediaria de Shell comercializando combustible en sus estaciones de servicios, a nombre propio, pero por cuenta y orden de la petrolera.

Periódicamente emitía un líquido producto a Shell con el detallo de los litros y tipos de combustibles vendidos, descontando su comisión y transfiriendo los fondos restantes.

Deheza tenía dos estaciones de servicios, una en Provincia de Bs. As (PBA) y la otra en la Ciudad Autónoma de Bs. As (CABA); por las ventas de la primera atribuía el 20% a CABA lugar de la sede central y el 80% a PBA; en tanto que por la otra el 20% a CABA - lugar de la sede central - y el 80% restante también a CABA porque allí estaban radicados los bienes comercializados.

La aplicación de este criterio se reprodujo en otros “casos concretos” resueltos por la Comisión Arbitral (CA) y Comisión Plenaria (CP) entre ellos las siguientes resoluciones de CEPAS ARGENTINA SA (2) inclusive, en cual se consideró que se mantenían las mismas características que en Deheza, aunque con el voto contrario de otras jurisdicciones, tal como por ejemplo el de Tierra del Fuego – entre otras -.

Aunque la CA resolvió en los primeros casos “CEPAS” con el mismo criterio que en “Deheza” la situación fáctica era totalmente distinta y por ello la CP resolvió en el “segundo caso CEPAS”(3) con un criterio distinto al considerar que en los casos en que coincidían ambas jurisdicciones (la del 20% y del 80%) corresponde aplicar el régimen general del CM.

Ya en el caso GobbiNovag SA (4) fue la propia CA que consideró aplicable el régimen general, criterio que se mantuvo en las resoluciones de los casos concretos CP N° 9/2020 (5), CA N° 3/2023 (6) y CP N° 8/2024 (7).

En efecto, el cambio de criterio se aplica solamente en los casos en que físicamente coinciden la jurisdicción de la sede central con aquella en la que está radicado el bien comercializado, dado que en tales casos no se cumple con la condición objetiva prevista en el referido artículo 11° del CM que exige la existencia de dos jurisdicciones.

Ambos organismos de aplicación del CM – tanto la CA como la CP – mantuvieron el criterio (8) vislumbrado a partir del segundo caso “Cepas Argentina SA” definiendo que en tales operaciones los ingresos obtenidos por dicha intermediación deben atribuirse a las distintas jurisdicciones conforme lo establece el régimen general del CM.

Es decir, que en cabeza del mismo contribuyente – intermediarios – pueden existir operaciones cuyos ingresos deben atribuirse conforme el artículo 11° y otras conforme el régimen general.

• Operaciones en las que se aplica el artículo 11° del CM ¿A qué jurisdicción se atribuye el 80%?¿Jurisdicción donde económicamente se utiliza el servicio prestado por el intermediario?

La actividad desempeñada por los sujetos comprendidos en el artículo 11° del CM - “rematadores, comisionistas u otros intermediarios” – es considerada como una prestación de servicios que normalmente se remunera en función de un porcentaje aplicado sobre los montos de ventas o de compras, según corresponda.

Conforme lo establece la RG N° 14/2017 (9)de la CA, los ingresos provenientes de las prestaciones de servicios se atribuyen a la jurisdicción en la que efectivamente se prestó el servicio, que coincide con aquella en la cual es utilizado económicamente y desde donde provienen los ingresos.

En el ejercicio de su función de intermediación el mandatario interviene para unir comercialmente las necesidades del vendedor y del comprador llevando adelante una gestión de marketing, análisis de mercado, ventas, entregas, cobranzas y atención del cliente, generando un ingreso a su favor que proviene de la jurisdicción en la que fue utilizado económicamente su servicio.

Si el mandante encarga al intermediario la compra de una bien, dicha operación se concreta cuando cumple con la gestión encomendada y pone a su disposición el bien adquirido en la jurisdicción indicada, en tanto que, tratándose de una gestión de ventas la prestación del servicio se concreta cuando efectúa la venta y/o la cobranza en la jurisdicción del comprador.

En este contexto, el intermediario realizó la prestación de servicio al mandante en la jurisdicción en la que efectivamente prestó el servicio, o donde se utilizó económicamente el mismo que es la jurisdicción en la cual se concretó la operación.

• ¿A qué jurisdicción se atribuye el 80%?¿Jurisdicción donde están estoqueados los bienes?

En los casos resueltos a partir de Deheza la CA resolvió atribuir el 80% de los ingresos a la jurisdicción donde estaban ubicados los bienes al momento de la venta que coincidió con aquel en el que estaban estoqueados los mismos.

Dicho criterio no resulta el más razonable porque mientras los bienes mantienen esa condición no se genera el NHI, razón por lo cual no corresponde recurrir a dicho criterio de atribución.

Precisamente, los términos utilizados por el CM cuando expresa: “… la jurisdicción donde están radicados los bienes podrá gravar el 80% de los ingresos brutos originados por esas operaciones…” (el destacado me pertenece) se refieren a la jurisdicción donde están radicados los bienes al momento en que se realiza la operación, es por ello que expresamente dice“… los ingresos brutos originados por esas operaciones…”refiriéndose a las operaciones de ventas.

Conclusión.

Si bien el resultado de este caso concreto (10) sigue el criterio de aquellos resueltos desde el año 2016, considero que sería conveniente el dictado de una norma interpretativa que resuelva el tratamiento que corresponde aplicar para los casos en que coincidan las jurisdicciones a las que corresponda atribuir el 20% y el 80%, siendo que se observan algunas disidencias en el seno de los organismos de aplicación respecto del caso planteado.

Contador público. Socio de Tax&Legal Business Advice SRL

(1) CA, Resolución N° 27/2001, Deheza SA

(2)CA, Resolución N° 26/2016, Cepas Argentinas SA c/Pcia. de Bs. AS., CP, Resolución N° 5/2017, Cepas Argentina SA c/Pcia. de Bs. As., CA, Resoluciones N° 44/2017, Cepas Argentina SA c/Pcia. de Bs. As.

(3) CP, Resolución N° 26/2018, Cepas Argentina SA c/Pica. De Bs. As., 8/11/2016.

(4) CA, Resolución N° 25/2019, GobbiNovag SA c/Pcia. de Bs. As.

(5) CP, Re4solucion N° 9/2020, GobbiNovag SA c/Pcia. de Bs. As.

(6) CA, Resolución N° 3/2023, GobbiNovag SA c/Pcia. de Bs. As.

(7) CP, Resolución N° 8/2024, GobbiNovag SA c/Pcia. de Bs. As.

(8) CA, Resolución N° 28/2023, Cooperativa Defensa de Agricultores Ltada. c/Pcia. de Bs. As.

(9) B.O. 11/10/2017

(10) CP, Resolución N° 8/2024, GobbiNovag SA c/Pcia. de Bs. As.