Enrevesada normativa en torno a la actualización de quebrantos en el Impuesto a las Ganancias

La colisión interpretativa con relación al ajuste de estas pérdidas, en particular las acumuladas, se encuentra inmersa en una serie de disposiciones enmarañadas, ahora en debate parlamentario ante la iniciativa del PEN.

Día del Contador Público. 

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Afirmábamos en un artículo publicado a comienzos del mes de julio de 2024 en este mismo espacio de Novedades Fiscales, respecto de la problemática de la actualización de quebrantos impositivos en el Impuesto a las Ganancias, que:

1) Uno de los temas impositivos que, en los últimos años, por enrevesada normativa, ha contribuido a restar seguridad jurídica a la relación fisco-contribuyente en el orden federal, es el referido a la posibilidad (o no) de actualizar los quebrantos en el impuesto a las ganancias.

2) No es suficiente que el tributo, cualquiera fuera él, nazca de una ley. Ésta debe ser comprensible y ajustarse a los principios y normas constitucionales, para que el contribuyente, independientemente de su deber de contribuir sepa a qué atenerse respecto de ella y, fundamentalmente, advertir que sus derechos le están siendo atendidos.

3) En definitiva, estamos hablando de la seguridad jurídica, valor al que la Corte Suprema de Justicia de la Nación le ha reconocido jerarquía constitucional.

4) El alto Tribunal ha exhortado repetidamente al Poder Legislativo, en cuanto a “que el principio de legalidad exige que las normas incluidas dentro de la juridicidad tengan el mayor grado de precisión y previsibilidad posible a fin de que cumplan con el estándar de claridad que es exigible para que los sujetos puedan ajustar sus respectivas conductas en materia tributaria. Ello, como modo de tutelar la garantía constitucional de la propiedad.

5) No puede pasar desapercibido el hecho de que el transcurrir del tiempo menoscaba por efecto de la pérdida del valor de la moneda el monto de los quebrantos que se trasponen.

6) Sin embargo, es en esta previsión legal donde anida la duda acerca de si, conforme el texto hoy vigente de la ley del tributo, los quebrantos que se trasladan son o no ajustables por inflación.

7) Pese a que no parecieran existir fundamentos sólidos para denegar la repotenciación de una cifra claramente minada, las normas involucradas en la ley del gravamen indican que tal actualización no procede.

8) Según inveterada doctrina de la Corte nacional, no sólo la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, sino que, en esa tarea, no se le debe dar un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, sino el que las concilie y conduzca a una integral armonización de sus preceptos.

9) Acorde con la interpretación expuesta, la opinión del Fisco, exteriorizada en su respuesta dada en el ámbito del espacio de diálogo AFIP-Cámaras Empresariales- Acta 21- 5/3/20, negando la actualización de los quebrantos, no luce desacertada. Agregamos que también resulta acorde la interpretación aportada a este respecto por la Dirección Nacional de Impuestos.

10) Nada impide que la actualización de los quebrantos pueda utilizarse como dato concurrente que permita evaluar si en un caso concreto se configura la confiscatoriedad del tributo.

11) La mecánica de actualización del quebranto que dispone el art. 25, solo se tornará operativa en la medida en que el primer párrafo del art. 93 libere la restricción temporal (artículo 39 de la Ley N° 24.073) que el legislador le ha impreso. Obviamente, esto demandará la modificación de la ley del impuesto.

A raíz del proyecto de ley

Pues bien, el hecho de que se encuentre en trámite en la Cámara de Diputados, un proyecto de ley elaborado por el P.E. que sustituye el undécimo párrafo del artículo 25; e incorpora dos párrafos al artículo 93 del tributo, nos da pie para agregar algunas otras consideraciones que hacen al tema.

Sabido es que, el citado proyecto prevé la actualización de los quebrantos impositivos en el Impuesto a las Ganancias, hoy por hoy negada por la ley del impuesto. Esto último, claramente ratificado por el legislador de la denominada “Ley de Bases”, cuando al admitir para el “RIGI” tal tratamiento de ajuste, aclaró que, a estos efectos, no resultará de aplicación el artículo 93 de la Ley del citado tributo. Es decir, para este caso particular, la Ley N° 27.742 ha removido el obstáculo que hubiera impedido otorgar tal incentivo a los vehículos de grandes inversiones contemplados en esta última norma legal.

Pese a la mayoritaria crítica que buena parte de la doctrina ha venido efectuando al modo en que el Fisco ha interpretado la ley, en lo que respecta a la actualización de los quebrantos, nosotros entendemos que se trata de una decisión de política legislativa, como por ejemplo también lo fue la medida dispuesta en su momento por la ley 24073, a través de la cual los quebrantos que a la fecha de vigencia de la precitada ley no resultaran compensables o no hubieran sido ya compensados con ganancias de ejercicios siguientes, cerrados hasta el 31 de marzo de 1992, y que tuvieran su origen en ejercicios fiscales cerrados hasta el 31 de marzo de 1991, fueron transformados en créditos fiscales conforme las normas de la ley y sus reglamentos.

Admitido que los jueces no pueden modificar las leyes, porque carecen de atribuciones constitucionales para ello, si de juzgar la bondad o conveniencia de lo dispuesto por el legislador se tratara, no le queda al contribuyente otro camino que discutir la norma por esa vía jurisdiccional, en cada caso en que entienda que su aplicación le produce la afectación de derechos amparados por garantías constitucionales.

El proyecto en análisis prevé la incorporación de la actualización para los quebrantos que se generen en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1° de enero de 2025, inclusive.

Y se permite, que la actualización proceda también para aquellos quebrantos que se hubieran generado en los ejercicios fiscales iniciados hasta el 31 de diciembre de 2024, inclusive, que sean pasibles de cómputo en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1° de enero de 2025, inclusive y a tales efectos, la variación del IPC a considerar será la operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal inmediato anterior al que se inicie a partir del 1° de enero de 2025 y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida, hasta su absorción total o cuando hubieran transcurridos cinco (5) años desde aquel en que se hubiere originado, lo que ocurra primero.

A nuestro criterio, lo que se indica en este párrafo precedente procura evitar lo más posible el problema de la retroactividad. No debe perderse de vista que, en aras de la seguridad jurídica, las leyes deben disponer hacia el futuro. Pensemos si no, en la contundencia de nuestro Código Civil y Comercial de la Nación, cuando en su artículo 7° expresa que “Las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, excepto disposición en contrario. La retroactividad establecida por la ley no puede afectar derechos amparados por garantías constitucionales”.

Reflexiones finales

Por ello, no reputamos desacertado el texto del proyecto cuando limita el cómputo de la actualización al ejercicio fiscal inmediato anterior.

Es decir, extender más atrás el inicio de la actualización provocaría incurrir en retroactividad, dado que, por el concepto jurisprudencial de “consumo jurídico”, los quebrantos que no sean ajustados para su cómputo en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1° de enero de 2025, no deberían ser alcanzados (de sancionarse) por la nueva ley, sino por la anterior (la aún vigente), que prohíbe la actualización.

El proyecto contempla que la señalada actualización de quebrantos resultará de aplicación para aquellos contribuyentes que hayan presentado y cumplido con la obligación del mencionado gravamen -de acuerdo con la normativa vigente- por los períodos no prescriptos iniciados hasta el 31 de diciembre de 2024, inclusive.

Caso contrario, se admite la regularización de la obligación por los períodos no prescriptos, abonando el importe de ese gravamen, oportunamente no ingresado -quedando condonados los intereses, multas y demás sanciones, como así también extinguida la acción penal tributaria, de corresponder- en la forma y condiciones que, a esos efectos, determine el Ministerio de Economía y en hasta treinta y seis (36) cuotas mensuales, iguales y consecutivas.

Pensamos que esta previsión debiera encerrar un estudio parlamentario muy profundo, por el antecedente que instala.

Contador público. Tributarista.