Régimen Penal Tributario: ¿Cómo aplican las nuevas causales de extinción de la acción penal, luego de la reforma?

La Ley 27.799, entre otras modificaciones, reformuló las disposiciones en torno a los esquemas de extinción de la acción penal a través del pago, así como la no formulación de denuncia, lo que motiva varias consideraciones respecto de su aplicación

Las reformas al Régimen Penal Tributario contemplan nuevos esquemas para la extinción de la acción penal y la no formulación de denuncias

La nueva ley 27.799 que introdujo sustanciales reformas en diversos aspectos tributarios, también abordó un asunto que, en la práctica, ha llevado a muchos juzgados federales a encontrar una salida a diversas denuncias penales fiscales, sobre todo para los delitos de evasiones (simple, agravada, tributario y de la seguridad social).

El sistema anterior, previsto en la ley 27.430 preveía, en el numeral 16 de su artículo, un modo especial y específico de extinción de la acción para ciertos delitos tributarios, dejando fuera a otras figuras ilícitas y lo hacía bajo ciertas condiciones.

El actual esquema de la ley 27.799, manteniéndolo en el art 16, toma algunos de esos requisitos, incluye otros, agrega esquemas de extinción y reforma sustancialmente el instituto que, en la práctica profesional, lo han denominado “la bala de plata” en alusión a que sólo podía ser utilizado una sola vez.

Analizaremos sucintamente algunas de esas modificaciones y dejaremos constancia de que cómo ha quedado el instituto, expresando nuestra opinión en diversos tópicos.

Reformas al instituto

Primero, al igual que el esquema precedente, sólo es posible aplicar este instituto para algunos (y no todos) de los delitos fiscales, como lo son las cuatro evasiones que contempla el sistema penal tributario (simple, agravada, tributario y de la seguridad social) previstos en los arts. 1, 2, 5 y 6 como también al del aprovechamiento indebido de beneficios fiscales, establecido en su art 3. Sólo éstos pueden extinguirse mediante el art 16 y no todos los demás, que por cierto constituyen una vasta gama de ilícitos.

La norma, debe contemplarse con un agregado efectuado por el art 12 de la ley 27.799 añadiéndolo a continuación del art 16, en dónde se estipula que estos tipos de delitos no pueden ser extinguidos bajo la modalidad de la “reparación integral”, prevista en el art 59, inciso 6 del Código Penal.

Esta prohibición, ha sido fruto de la experiencia jurisdiccional en dónde el imputado dejaba pasar la oportunidad de utilizar la extinción por pago del art 16 y, luego del trámite de la primer etapa del proceso (investigación, llamado a indagatoria, procesamiento, su apelación, confirmación, solicitud de elevación a juicio, oposición y rechazo), ya en la instancia de un tribunal (multi o unipersonal) ofrecía abonar la deuda, con intereses e incluso alguna compensación adicional y, bajo el art 59, inciso 6 del Código Penal, extinguía la acción, conservando la “bala de plata” para posible futuras denuncias. Pues bien, esta especie de especulación procesal, de mucho rédito en la práctica, ha sido vedada por la ley 27.799 en su art 12, añadiéndolo como uno a continuación del 16 del RPT.

El segundo punto es una inclusión relativamente novedosa, como es que la Administración tributaria no formulará denuncia penal cuando el importe correspondiente a las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus intereses, fueren cancelados en forma incondicional y total con anterioridad a la formulación de la denuncia, siendo que esta limitación de no formular la denuncia penal se otorgará por única vez por cada persona humana o jurídica obligada.

Varios aspectos a considerar respecto de esta inclusión que el anterior art 16 del RPT no preveía.

Así, obsérvese que ni la A.R.C.A. ni el contribuyente cuentan con la potestad de manipular, decidir, u optar por esta alternativa y el legislador resuelve imperativamente “la Administración tributaria no formulará denuncia penal”.

Al ser así, en el marco de una inspección o verificación si, los funcionarios y empleados competentes entienden que, los impuestos y períodos fiscales objeto de fiscalización arrojaron ajustes y que ellos han sido consecuencia de una maniobra dolosa, en la medida de que se superen los nuevos umbrales de punibilidad que fijó la ley 27.799 y en la medida que el contribuyente pague en forma total e incondicional, allanándose (incluso debe renunciar a promover posible demanda de repetición), entonces el Ente Recaudador no formulará denuncia penal.

Para que esta solución aplique deben darse estos presupuestos: i) la existencia de una verificación o inspección; ii) que de ella surjan ajustes a favor del Fisco; iii) que esos ajustes superen los umbrales de la nueva ley, por impuesto y por período fiscal; iv) que esos ajustes no se originen en cuestiones técnicas ni controvertidas y que obedezcan a maniobras dolosas; vi) que el contribuyente abone en forma total e incondicional, siendo que habrá que aguardar si, en alguna reglamentación, se permita el pago en cuotas, quedando de alguna manera suspendida esta prohibición de formular denuncia hasta tanto de cumplan el plan de pagos, aunque del texto de la norma surge con claridad que debe ser “total”. En mi opinión “total” no es pago en una “sola vez” sino la totalidad del tributo y sus intereses, conforme lo ha establecido la CSJN en “Bakchellian Fabián y Otros s/infracción Ley 24.769, del 28/9/04.

Verificados estos extremos, la ARCA está impedida, por única vez, de formular denuncia penal y, si el contribuyente, a la postre, recibe una nueva fiscalización, otra orden de intervención, con otros períodos y/o impuestos, y siempre en la medida de que los presupuestos de los delitos de evasiones y de aprovechamiento indebido verifiquen, no podrá tener este beneficio de que el Fisco no le formule la denuncia penal, aún y pese a que abone los ajustes y cargos.

Repetimos, la prohibición de formular denuncia penal es obligatoria para el Organismo y lo es por única vez, siendo que el contribuyente no participa de esa voluntad ni de procedimiento alguno, al contrario de lo que ocurría con el sistema anterior previsto en las disposiciones AFIP Nros. 192/18, sustituida por la 53/21, que preveían una especie de “bala de plata administrativa” en dónde el sujeto, con patrocinio letrado obligatorio, allanándose, pagando en forma total e incondicional, completando ciertos formularios que debía suscribir, utilizaba el art 16 y el Organismo no hacía la denuncia, quedando registrada esa opción, también por única vez.

En nuestra mirada, estas disposiciones deberían derogarse, quedando el régimen de la ley 27.799 como única vía administrativa para no hacer la denuncia penal, que es imperativa, como venimos diciendo.

Otros aspectos

Otro de los comentarios que resulta esencial es que el segundo párrafo del nuevo art. 16 del RPT establece que, siempre para los cinco delitos mencionados, y para el supuesto de haberse iniciado la acción penal, esta se extinguirá si se aceptan y cancelan en forma incondicional y total las obligaciones fiscales denunciadas y sus intereses, más un importe adicional equivalente al cincuenta por ciento (50%) de la suma total, hasta dentro de los treinta (30) días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula.

El principal es que se elimina, para este párrafo lo de “única vez”, es decir, no existe esta condición, prohibición u obstáculo como sí sucedía con el sistema anterior del art 16 según Ley 27.430 y como ocurre con la dispensa de formular denuncia penal, prevista en el primer párrafo.

Al ser así, entendemos que aplica en este supuesto, la doctrina de interpretación enarbolada por el Alto Tribunal, en torno a que la inconsecuencia o falta de previsión del legislador no se suponen (Fallos: 306:721; 307:518; 319:2249; 326:704), por lo cual las leyes deben interpretarse conforme el sentido propio de las palabras, computando que los términos utilizados no son superfluos sino que han sido empleados con algún propósito, sea de ampliar, limitar o corregir los preceptos (Fallos: 200:165; 304:1795; 315:1256; 326:2390; 331:2550).

Desde esta compresión, el Tribunal viene destacando que la primera fuente de interpretación de la ley es su letra, sin que sea admisible una inteligencia que equivalga a prescindir de ella (Fallos: 312:2078; 321:1434; 326:4515), pues la exégesis de la norma debe practicarse sin violencia de su texto o de su espíritu (Fallos: 307:928; 308:1873; 315:1256; 330:2286).

Al ser así, en nuestra visión, es evidente que el art 16 del RPT contempla dos situaciones diversas, la del primer párrafo, que es la dispensa bajo las modalidades ya analizadas y que sí prevé la “única vez” y la del segundo, que no tiene límites de opciones y que, de usarse, no queda agotada en esa utilización ya que el legislador cuando quiso consignar ese límite lo hizo explícitamente, en los anteriores regímenes e incluso en el primer párrafo.

Al no incluir esa condición, es que resulta claro que no aplica y, los imputados de los delitos de los arts 1, 2, 3, 5 y 6, tendrán siempre disponible esta posibilidad de abonar en forma total e incondicional no sólo el capital y sus accesorios sino un 50% más que aplica sobre ambos conceptos (capital más accesorios).

Esta opción de pagar en forma total e incondicional, que no es por única vez, deberá ejercerse, al igual que el sistema de la ley 27.430, dentro de los 30 días hábiles posteriores al llamado a indagatoria, que es el acto formal de imputación de un delito.

Reflexiones finales

Finalmente, repasamos algunas cuestiones muy limitadamente.

El esquema de extinción del art 16 es de neto corte procesal, ya que refiere al ejercicio de la acción, materia no delegada por las Provincias a la Nación (arts 75 y 121 de la Constitución Nacional) con lo cual solo aplica a los delitos de tributos nacionales y no a los provinciales quienes deben incluirlo en sus textos locales (código fiscal o procesal penal propio).

Esta norma en su totalidad (todos los párrafos del art 16), si bien procesal, puede aplicar retroactivamente, ya que participa del plexo penal (arts. 2 C.P., 9 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y artículo 15.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos) y, en consecuencia, siempre para los nuevos umbrales de punibilidad establecidos por la ley 27.799, quienes soporten una inspección para períodos fiscales del 2025 hacia atrás y trasciendan los nuevos límites cuantitativos de los montos de evasiones, en la medida que abonen total e incondicional antes de la denuncia penal podrán acceder al instituto de la dispensa por un lado (primer párrafo) o bien pagar la totalidad, con intereses más un 50% del otro, utilizando la extinción en la medida de que se cumplan las condiciones que ya analizamos.

Abogado (U.N.L.P.) Magister en Derecho Tributario (U. Austral) Derecho Tributario - Penal Tributario