Requisito para la efectiva retención de aportes previsionales para no configurar un delito tributario

La falta de depósito de los aportes retenidos a los empleados configura un tipo de delito penal tributario, cuya aplicación depende en gran medida de probar la factibilidad financiera de haberlos efectuados

La falta de depósito de la retención de aportes previsionales configura delito, en tanto no se pruebe insunficiencia financiera para realizarlo

El art. 7 del Régimen Penal Tributario (RPT) legisla sobre el delito de apropiación indebida de los Recursos de Seguridad Social, en los casos en que el empleador no depositare en forma total o parcial, dentro de los 30 días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes con destino al Sistema de Seguridad Social, en la medida que se supere el piso de punibilidad que hoy es de $100.000 por cada mes.

Se trata de un delito de omisión, en el cual la conducta consiste en la no realización de la conducta esperada.

La omisión se verifica cuando al vencimiento del plazo legal, el empleador no deposita aquellas sumas.

Mucho se ha discutido en doctrina y jurisprudencia sobre el aspecto objetivo del tipo, respecto a la forma de acreditación de la realización del aporte.

Una primera posición, sostenida por el organismo fiscal y parte de la jurisprudencia, considera que tal hecho queda acreditado con los recibos de sueldos en los que se exponen los respectivos aportes y el F. 931 de liquidación de aportes y contribuciones.

Por su parte, la Cámara de Casación Penal (1) tiene dicho que, una vez comprobado el pago de sueldos al personal, se entiende que se han retenido los aportes respectivos, con lo cual le corresponde al obligado y no al órgano acusador, la demostración de no haber efectuado la retención.

A su vez, la Cámara de Apelaciones (2) sostuvo que con el recibo de sueldo quedaba comprobada la retención, ya que la trascendencia de los testimonios de los empleados constituye prueba suficiente.

Otra posición, sostiene la posibilidad de una ficción en el tema, ya que si bien se pudo haber presentado el F. 931, la retención pudo no haberse efectuado por insuficiencia financiera.

Reciente jurisprudencia

Al respecto, es interesante señalar un reciente antecedente jurisprudencial (3) que nos permite volver sobre este interesante tema.

En el caso, es importante destacar que la empresa había presentado al organismo recaudador las declaraciones juradas del SUSS, en las que se consignaron las retenciones efectuadas supuestamente a los empleados en relación de dependencia de aquella sociedad en concepto de aportes con destino al sistema aludido.

Por otra parte, de los recibos de sueldos aportados por los empleados que prestaron declaraciones testificales, surgían consignados descuentos en concepto de aportes previsionales y de obra social.

Sin embargo, aún ante dichos antecedentes y comprobaciones, la Cámara consideró que tales elementos de juicio no resultaban suficientes para controvertir en cuanto a la posición de la empresa de no contar con fondos suficientes para realizar las retenciones aludidas (4).

Así, la Cámara también analiza el hecho que, de las constancias obrantes en el expediente, los empleados en relación de dependencia, que prestaron declaraciones testificales, fueron contestes al expresar que percibían los haberes en forma fraccionada y con demoras.

Justamente los retrasos en los pagos de los haberes, mencionados por los empleados, podrían dar cierto respaldo a lo argumentado por la empresa, en cuanto a no haber realizado las retenciones por las dificultades financieras supuestas.

De tal manera, la Cámara concluye en que, en el caso, no se ha profundizado la investigación respecto de tal circunstancia, pues para determinar si existió una verdadera omisión, se debió probar la efectiva retención.

Es de destacar, además, que hasta ese momento no se habían dispuesto medidas de prueba, tendientes a establecer si la empresa, a la época de los hechos, contaba con liquidez suficiente para hacer frente a las obligaciones del régimen, al no analizarse el tema de las cuentas bancarias y si las mismas contaban con fondos disponibles en la época de los hechos.

Por lo tanto, la Cámara consideró que, en tal situación, se impedía alcanzar el grado de probabilidad exigido por la norma procesal respecto de la materialidad de los hechos ilícitos presuntos, revocando el auto de procesamiento respectivo.

Conclusiones

En primer lugar, debe distinguirse claramente dos momentos totalmente distintos que involucra el tema, uno, es el momento de efectuar o no las retenciones de los aportes y, el otro, se refiere al momento del vencimiento del plazo para el ingreso de las mismas.

Ello, pues en este último caso, la posición de las defensas de los contribuyentes, hacen hincapié en la cuestión de la capacidad económica financiera para afrontar las retenciones efectuadas, ante supuestos de un estado de necesidad disculpante o ante una causal de justificación.

Sin embargo, la jurisprudencia mayoritaria rechaza tales planteos, en razón que dichas justificaciones no eximen a los imputados de la responsabilidad penal por dicho delito.

El tema radica pues, en la verificación del elemento objetivo, es decir la comprobación de la efectiva retención de los aportes, que, en definitiva, depende de los aspectos probatorios a tales fines.

(*) Contador público. Tributarista. Socio estudio Bertazza, Nicolini, Corti y Asoc.

(1) “Palero” CFCP, Sala III del 23/3/2005.

(2) “Industrias Badar SRL” CNAPE, Sala “A” del 10/5/2021, “Robles Catedral SA” del 14/3/2008 y “Cason, Rodrigo”

(3) “P.S.I. SA” CNAPE, Sala “A” del 1/9/2025.

(4) En igual sentido CPE 148/2021/5/CA2, del 26/8/2024 Reg. Interno Nº 352/24 y CPE 1404/2021/4/CA1 del 15/5/2025, Reg. Interno Nº 150/25, de la CNAPE, Sala “B”.