Alcance de ciertas disposiciones del Código Penal en materia tributaria

La posibilidad de extinguir la acción penal, cuando habiéndose aceptado la pretensión fiscal según el ajuste de la fiscalización, el contribuyente se acoge a un plan de facilidades de pago.

Normas del CódigoPenal resultan aplicables en materia tributaria

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La legislación tributaria argentina se caracteriza por contener rasgos complejos, interpretativamente difusos que motivan pronunciamientos judiciales causados por arbitrariedad, ilegalidad o inconstitucionalidad.

Esta realidad demuestra que, los derechos, libertades de los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes, agentes de recaudación, etc.) son agraviados y se afectan sus garantías procesales.

Las situaciones fiscales controvertidas son numerosas y de naturaleza distintas (material, procesal, administrativa, punitiva, etc.); entre los ejemplos pueden mencionarse los alcances de las regularizaciones fiscales que realizan los contribuyentes, cuando media aceptación de ajustes por fiscalización.

Este supuesto, propicia comentar el ordenamiento tributario. La redacción de los artículos 91 y 116 de la ley 11683 dispone: a) El artículo 91 indica que el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y, el Código Penal de la Nación, rigen el proceso tributario, esta afirmación surge al decir “…se regirá…”; b) El artículo 116 otorga carácter supletorio a ambos códigos y agrega la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA).

La ley 11683 a través de su evolución normativa incorporó numerosas disposiciones, caracterizándose por su asistemática, incluso, la redacción de varios de los artículos es incompatibles con las cláusulas contenidas en la Constitución y los Tratados.

La fiscalización y determinación de oficio, están comprendido en el título I, siendo aplicable los citados códigos y la LPA. La fiscalización concluye con un traslado al contribuyente de la pretensión, fiscal, otorgándole la oportunidad de rectificar sus declaraciones juradas o, presentarlas si no se hubieran presentado (artículo 36 bis, concordante con el artículo 49 ambos ley 11683).

Por lo tanto, si el contribuyente acepta, la efectivizará presentando las respectivas declaraciones juradas (reconocimiento), y de haber saldo a ingresar, podrá cancelarlo mediante el pago al contado, o bien, por intermedio de un plan de pago que, abonado en su totalidad habrá reparado el perjuicio ocasionado a la hacienda pública.

El proceso, sin embargo, no concluye, por cuanto, en general, el Fisco prosigue con el juzgamiento de la conducta que, según la condición objetiva de punibilidad instruirá sumario o plateará la denuncia penal.

Esta particularidad procesal lleva a preguntarse por el alcance del artículo 59, inciso 6, del Código Penal, incorporado por la ley 27.147 (BO 18-06-2015), el cual, según su literalidad, contiene dos supuestos: a) “la conciliación”; b) “la reparación integral”.

Estos institutos originaron jurisprudencia heterogénea, a saber: a) Pronunciamientos que admitieron la aplicación de este supuesto de extinción de acción penal; b) Fallos donde no se aplicó.

Los argumentos sobre su no admisibilidad pueden considerarse superados, en virtud de haberse implementado, en sucesivos pasos, la vigencia del CPPF según instruyó e instruirá el Ministerio de Justicia de la Nación. Este aspecto fue expresado por el Procurador en la causa “OLIVA” (1)

Aplicación del art. 59 inciso 6, en materia fiscal

La relación entre este precepto y el proceso tributario contenido en la Ley 11683 presenta distintos tópicos que merecen consideración, especialmente, cuando, tanto el procedimiento tributario de fiscalización o el de determinación tributaria pueden concluir mediante la aceptación y el pago de la pretensión fiscal por parte del contribuyente. Esta conclusión conjuga los dos supuestos enunciados en el citado inciso 6.

La razón de esta afirmación se sustenta, que el plan de pago, es una oportunidad otorgada por el Fisco a los contribuyentes que, frente a la dimensión de la obligación, se le facilita su cancelación en el tiempo, ergo, es una conciliación, donde la “victima”, el Fisco, establece un régimen de pago que, si el contribuyente adhiere, presenta y abona el pago a cuenta o la primera cuota y el Fisco no lo rechaza, se habrá configurado la “conciliación”.

La cuantía, por su parte, al estar compuesta por el monto de la obligación y los intereses pretendidos por el Fisco, conforma “la reparación integral”, la cual como se dijo, si se adhirió, se presentó y comenzó a abonarse sin rechazo fiscal, la reparación fue aceptada por la “victima” (el Fisco).

Por lo tanto, si media “conciliación” y “reparación integral”, este instituto es admisible aplicarlo en la materia fiscal y obra como un supuesto de extinción de la acción penal. En el caso del plan de facilidad de pago obra como una causa suspensiva, hasta tanto se cumpla, efectivamente, con la totalidad de las cuotas pactadas.

Las razones de su admisibilidad

Las razones de admisibilidad de este instituto en materia tributaria son, entre otras las siguientes:

La evolución humana y la ubicación central del hombre; al establecer que la finalidad esencial, tanto los Estados, como los órganos supra nacionales, es proteger al ser humano, presente, y a las futuras generaciones.

Las mandas convencionales fortalecen esa protección, así, merece mencionarse: a) La protección de las personas (artículo 1 CADH); b) Las garantías procesales (artículo 8 CADH); c) La imposibilidad de no menguar derechos y libertades, cuando fueron reconocidos y admitidos (artículo 26 CADH); c) Las restricciones impuestas al Estado, en el sentido que su obrar, actos o normas, no pueden limitar, suprimir o excluir los derechos y libertades de las personas y, por consecuencia menguar las garantías (artículo 29 CADH). Agregase las previsiones del PIDCP, conteste con esas previsiones, el cual, además, hace mención a la Administración Estatal.

El ordenamiento tributario debe contemplarse como un sistema jurídico que, en el caso, se integra por la Constitución, los Tratados Internacionales jerarquizados constitucionalmente o no, los criterios jurisprudenciales que avalan este ideario. Al respecto debe tenerse presente que, desde 1945, con la sanción de la Carta de las Naciones, el sistema internacional de protección de los derechos del hombre se ha desarrollado inexorablemente, tanto por el surgimiento de nuevos instrumentos, como organizaciones, más allá de los avatares humanos.

La conformación del sistema jurídico argentino, donde, primero, por las ratificaciones de los tratados internacionales y, luego, por el contenido constitucional a partir de 1994, se conformó un sistema jurídico guiado por los principios esenciales: “pro homine” y “pro humanidad”, representado por las referencias a las generaciones futuras.

La CSJN, en el caso “GARCIA” y con motivo de la reforma constitucional de 1994, consideró que es un deber legislativo asegurar a las personas el goce pleno y efectivo de los derechos el cual se proyecta y alcanza también al sistema jurídico tributario “…ya que no es dable postular que el Estado actúe con una mirada humanista en ámbitos carentes de contenido económico inmediato (libertades de expresión, ambulatoria o tránsito, etc.) y sea insensible al momento de definir su política fiscal. Es que, en definitiva, el sistema tributario no puede desentenderse del resto del ordenamiento jurídico y operar como un compartimento estanco, destinado a ser autosuficiente "a cualquier precio", pues ello lo dejaría al margen de las mandas constitucionales”. (2)

La naturaleza penal de las sanciones tributarias expresada por la CSJN, en reiterados fallos (3), y admitido por prestigiosa doctrina (4), propician otro argumento en favor de aplicar este este instituto.

La redacción del artículo 4 del Código Penal aporta otro fundamento en favor de aplicarse el inciso 6 artículo 59, porque es de aplicación el Libro Primero de este Código en tanto no se dispusiera lo contrario. La ley 11683, en este sentido, no contiene norma que regulen este supuesto.

La aplicación del Código Procesal Penal Federal a la Ley 11683 (artículo 91 y 116), tal cual surge de las consideraciones anteriores.

Conclusión

Este andamiaje jurídico despeja cualquier duda sobre los alcances de este supuesto de extinción de la acción penal, o la suspensión hasta que medie el cumplimiento de las condiciones del acuerdo. Ergo, el inciso 6 artículo 59 del Código Penal se aplica en materia tributaria.

Por lo tanto, el acogimiento a un plan de facilidad de pago por parte del contribuyente que admitió el ajuste de fiscalización y presentó las declaraciones juradas rectificativas u originales, si no las hubiese presentado, encuadra en el supuesto de “conciliación” y “reparación integral” previsto en el inciso 6 artículo 59 del Código Penal, ergo, tanto el sumario, como un eventual proceso penal tributario deberían quedar en suspenso hasta que se efectivizara el pago de todas las cuotas del plan solicitado, o debería extinguirse la acción penal si hubiese sido en un solo pago.

(*) Contador público. Maestría en Derecho, U Austral, 2023; Doctorando en Derecho U Austral, 2024; miembro de la Asociación Jurista de Iberoamérica. Socio fundador Estudio Gerardo Vega e Hijos, mail: [email protected]

(1) “OLIVA, Alejandro M. s/Incidente de Recurso Extraordinario”, CSJN, 27-08-2020, Fallos t. 343, p. 845, en Dictamen del Procurador CASAL, 03-03-2020.

(2) "García, María Isabel c/ AFIP s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad", CSJN, 26-03-2019, considerando 15, párrafo 2º.

(3) VEGA y ROMAN”, CSJN, 29-11-1944, Fallos 200, p. 340 y anteriores Fallos t. 184, p. 162; t. 185, p. 251; t. 192, p. 229, t. 197, p. 346, t. 198, p. 139 y p. 380 “Villa Aufricht y Cía vs Impuestos Internos, 17-11-1944; “GARCIA”, CSJN, 13-04-1942, Fallos. T. 192, p. 229; “ROBBA”, CSJN, 24-02-1943, Fallos t. 195, p. 56; “FARRES”, CSJN, 29-12-1944, Fallos t. 200, p. 495, entre otros.

(4) CORTI, ARISTIDES y otros: Procedimiento Fiscal Análisis Integral, p. 197, Ed. Tesis, 06-1987