Algo más sobre las declaraciones juradas rectificativas y los errores de cálculo

La cuestión central pasa por determinar el alcance del error de cálculo; es decir que de existir, el contribuyente podrá rectificar su declaración jurada en menos, sin obligación del ingreso del saldo determinado en la declaración jurada original

Aceptación de declaración jurada rectificativa por error de cálculo

El art. 11 de la ley 11.683 establece que la determinación y percepción de gravámenes se efectuará sobre la base de las declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establece la AFIP (ahora ARCA).

A su vez, el art. 13 de la ley de rito determina que dicha declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma.

En ese punto, se encuentra el núcleo del tema, para determinar el alcance del error de cálculo.

Ello, pues de existir tal error, el contribuyente podrá rectificar su declaración jurada en menos, sin obligación del ingreso del saldo determinado en la DJ original.

Pero, en caso contrario, se obliga al contribuyente a ingresar el saldo de la DJ y luego iniciar una acción de repetición, con un largo proceso que finalizará en la justicia.

Tal como tiene dicho la doctrina (1), el error de cálculo no sólo se refiere a inexactitudes o equivocaciones cometidas en una operación aritmética, sino también se refiere a toda otra equivocación, que no implique la revisión de la causa jurídica de la obligación ni exista diferencia acerca de los elementos que deben ser tomados en cuenta para fijar su cuantía, pues de lo contrario constituiría un ritual inútil el andamiaje de la repetición para solucionar estos errores.

Ello, pues cuando el Fisco se aferra a la cifra originalmente declarada, a sabiendas de que ella no respeta la efectiva medida del hecho imponible, está privilegiando el acto de presentación de la declaración respectiva en desmedro de los elementos configurantes de la base de cálculo del impuesto, lo que significa otorgarle a dicho acto fuerza de nacimiento de la obligación, lo cual no se compadece con nuestro derecho tributario positivo (2).

En esa línea, el Dictamen 22/82 (3) determinó que el uso de valores o guarismos de inventario o revalúo mal empleados o erróneamente establecidos puede ser asimilado a “simples errores de cálculo” siempre que sea evidente la ausencia de cualquier intención premeditada que dé lugar a una situación de indebido favorecimiento.

A su vez, el Dictamen Nº 14/93 (4) mantiene tal criterio al expresar que sería asimilable a errores de cálculo los casos de aplicación equivocada de una alícuota o de un coeficiente de actualización o el incorrecto encasillamiento de una cifra en el propio cuerpo de una declaración jurada.

Así, en materia tributaria es conocida la importancia que tiene la búsqueda de la verdad material de los hechos, a tal punto que la Corte (5) ha señalado que constituye un verdadero principio rector de la actividad administrativa la búsqueda de la verdad material de la situación verificada y que el Fisco no está obligado solamente a recaudar sino también a determinar la exacta cuantía de la obligación tributaria.

Un reciente caso jurisprudencial

Un caso reciente (6), nos permite volver a analizar el tema.

La contribuyente presenta su declaración jurada original en concepto de aportes y contribuciones de Seguridad Social y luego una primera DJ rectificativa y una segunda rectificativa.

De las mismas surge un saldo a favor de la AFIP, basando luego el contribuyente en un error de cálculo al haber asentado incorrectamente los salarios de tres empleados, para lo cual aporta como prueba los recibos de sueldo de los mismos.

También ofrece una prueba pericial, de la cual surge que la primera DJ rectificativa no se corresponde con las declaraciones anteriores o posteriores, concluyendo que el monto que correspondía depositar era el de la DJ original y la segunda rectificativa.

Por su parte, la AFIP hace hincapié que se aplique la RG 3093/2011, por considerar que el error cometido en la DJ no es de cálculo y, por lo tanto, no corresponde que su monto sea reducido por una declaración posterior.

A su vez, el a quo categoriza tal situación como un error de cálculo, que habilita la corrección del monto sin necesidad de atravesar por un largo proceso administrativo, pues al comparar las DJ y los recibos de sueldo de los empleados pudo corroborarse que en la primera rectificativa, al producirse un error de hecho por ingresar incorrectamente los montos, se generó el error de cálculo.

Así, la Cámara interpretó que se estaba en presencia de lo que en doctrina se conoce como un error material o de hecho, que se caracteriza por ser sostenible, manifiesto e indiscutible, implicando por sí solo su evidencia, sin necesidad de mayores razonamientos y exteriorizándose prima facie por su sola contemplación.

De tal forma, la Cámara confirma la sentencia apelada por el Fisco, en cuanto hizo lugar a la demanda promovida por el contribuyente, en la misma línea de una jurisprudencia anterior (7), donde en un caso similar, se determina la existencia de error de cálculo producido al momento de determinar la base imponible, procediéndose a aplicar el caso de excepción del art. 13 de la ley 11683.

Estos antecedentes son de particular valía en la práctica profesional, al evitar un largo y penoso proceso administrativo y judicial.

(*) Contador público. Tributarista. Socio del estudio Bertazza, Nicolini, Corti y Asoc.

(1) Diez, Fernando y Ruetti, Germán “Procedimiento tributario Ley 11683, Comentada”, Cap. III, Ed. La Ley, Bs. As., 2016.

(2) D’Agostino.

(3) DGI del 23/3/1982.

(4) DAL.

(5) “La Biznaga SA” Fallos 310: 714 del 31/3/1987.

(6) “Natural Fish SA” CF Mar del Plata del 30/8/2024.

(7) “Toledo, Gustavo” Expte. 34814/2017 del 17/6/2021.