Consecuencias impositivas de las nuevas normas contables

Las normas profesionales de orden contable recientemente publicadas de aplicación obligatoria generan diversos efectos tanto en Ganancias como en Ingresos Brutos que merecen atención al tiempo de determinar tales tributos

Las nuevas normas contables inciden en la determinación tributaria

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Recientemente el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de CABA (CPCECABA) publicó una separata referida a la Resolución Técnica 54 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE) que contiene una presentación ordenada, enlaces, un índice, un resumen de las modificaciones más relevantes y un glosario de los términos utilizados con las normas vigentes en materia de contabilidad, denominadas normas unificadas argentinas (NUA). (1)

La RT 54 es obligatoria para los ejercicios iniciados a partir del 1/1/2025 aunque se permite su aplicación anticipada y la norma puede variar tanto en función del tamaño de los entes como por las necesidades de los usuarios de los estados financieros.

Las normas contables forman parte de la legislación positiva y constituyen una suerte de reglamentación del Código Civil y Comercial (arts. 320 a 331) y de la Ley General de Sociedades; a su vez, la RT 54 forma parte del proceso de convergencia con las normas internacionales de información financiera (NIIFs). (2)

Aquí se mencionan algunos aspectos que pueden ser de utilidad para las determinaciones del impuesto a las ganancias, pero también Ingresos Brutos y el viejo mecanismo de distribución de materia imponible entre jurisdicciones conocido como “Convenio Multilateral” (hoy devenido en dispersas y asistemáticas interpretaciones de las Comisiones Arbitral y Plenaria alejadas del texto original).

Para atenuar su complejidad se acepta cierta flexibilidad para las Pymes (EPEQs) definidas en forma independiente de la Ley 24.467; p. ej. se eximen ciertas cuestiones cuando son consideradas “impracticables” (segregación de ciertos intereses implícitos) o que supongan un esfuerzo “desproporcionado” para ciertos sujetos tal como el cálculo del impuesto diferido. Existe una cierta discrecionalidad en la información: se incorporan opciones que flexibilizan el cumplimiento de reglas contables y se prioriza la simplicidad en la confección de los estados financieros. Por lo tanto, algunos entes que apliquen la NUA (dentro de ciertos parámetros) tienen la posibilidad de utilizar reglas más flexibles.

Alcance e implicancias de algunas expresiones

A efectos contables, las acciones son consideradas como activos financieros, lo que supone ciertas implicancias debido a los diferentes modos de valuación.

A modo de ejemplo:

a) Las diferencias de cambio son calificadas como costos financieros (y eventualmente activables contablemente).

b) Los “activos” ya no son definidos como bienes y de derechos (propios del anterior enfoque jurídico) para considerarse como tales a los recursos controlados económicamente.

c) Las deudas integrantes del pasivo contable se distinguen en función de su exigibilidad y en las previsiones se pondera la factibilidad de su ocurrencia; en ese caso, diferenciando según la probabilidad de su ocurrencia.

d) Se debe informar en forma detallada mediante “notas” (con mayor visibilidad que la “información complementaria” anterior) a las contingencias que no cumplan con los requisitos para su contabilización (por ejemplo, las contingencias fiscales).

e) Se distingue claramente a las “ganancias” diferenciándolas de los “ingresos” como todo aumento del patrimonio neto y los “gastos” (no así las “pérdidas”) cuando tienen el signo opuesto (esa definición no necesariamente es aplicable cuando se refiere a los propietarios del ente). En los impuestos sobre los ingresos brutos, con la casuística propia de la legislación de las 23 jurisdicciones, la confusión entre ingresos y su reexpresión monetaria es mucho mayor.

Algunas definiciones

• Esencialidad y “realidad económica”. Conceptos como “esencialidad” y “devengamiento” tienen similar (aunque no el mismo) alcance según se trate de normas contables o impositivas. Es difícil asimilar “esencialidad” a “realidad económica”: porque ésta no existe como tal (lo que sí describe en la ley del rito, es una significación económica o según el caso, la interpretación económica de ciertas normas tributarias donde la doctrina identifica una decena de variantes aproximadamente).

• Devengado. Se reitera el concepto de “devengado contable”, que es diferente al devengado a efectos impositivos; ante la falta de una definición expresa del devengamiento contable (las aproximaciones son más bien descriptivas), a la que se remiten las normas fiscales, suelen prevalecer las interpretaciones basadas en el derecho común, que resultan inapropiadas para definir cuestiones temporales tal como se ha verificado en reiterada jurisprudencia. No se trata de definiciones diferentes sino de una relación de género a especie.

• Resultados diferidos: se admite la imputación postergada de los resultados positivos o negativos tal como receptaban las normas profesionales anteriores luego discontinuadas (D. 9.795/54) aunque estrictamente, aquí los resultados diferidos tienen un alcance mucho más amplio que en la antigua normativa.

Acciones y participaciones sociales

Cuando se considera el VPP (valor patrimonial proporcional) los eventuales dividendos cobrados se restan de la inversión, toda vez que su acrecentamiento ya fue considerado en el estado de resultados como “otros ingresos”. Por lo tanto, los dividendos no son considerados ingresos ni a efectos del impuesto sobre los ingresos brutos ni tampoco para la distribución del convenio multilateral porque el devengamiento del resultado de la empresa en la que se ha invertido, que posteriormente se distribuye como dividendo, ya fue reconocido anteriormente como resultado en “otros ingresos”. Ante la ausencia de un parámetro externo o la imposibilidad de realizar un cálculo aproximado sobre bases financieras, se considerará el valor de costo incurrido y los rendimientos (fundamentalmente dividendos) se imputarán como beneficio.

Moneda Extranjera

El art. 765 del CCyC consideraba las obligaciones en moneda extranjera como de dar cantidades de cosas y liberaba al deudor que entregaba el equivalente en moneda legal. Esa cláusula fue modificada como producto del decreto (DNU) 70/23 que obliga a respetar las condiciones originales de contratación. En este nuevo contexto, a efectos de valuar contablemente la moneda extranjera se prescinde de la discusión mencionada en el párrafo anterior y se obliga a considerarla por separado en la valuación de los créditos y deudas respectivos.

Impuesto diferido

El diferimiento del impuesto a la renta se origina básicamente, por las amortizaciones aceleradas de bienes de uso permitidas a efectos tributarios; pero en el caso de Argentina, se verifica la situación inversa por el atenuado reconocimiento de la inflación a efectos fiscales. En lo que aquí interesa, el impuesto diferido es de aplicación limitada a las entidades de mayor envergadura, debido a que se exceptúa de la obligatoriedad de la estimación cuando el mismo exija un “esfuerzo desproporcionado”.

Ajuste por inflación

El mecanismo de ajuste por inflación impositivo (que es una cuestión diferente al RECPAM) presenta varios problemas, pero como atenuante deben recordarse las limitaciones existentes con las que se restableció el modo de cálculo del ajuste por inflación luego de la salida de la convertibilidad; fueron las normas internacionales en materia de estados financieros (y no las entidades profesionales) las que forzaron su aplicación en materia contable y fue el poder judicial, quien con sus pronunciamientos permitió aunque en forma parcial, su reconocimiento en materia impositiva.

Índices aplicables

Se mantiene la obligatoriedad de ajustar los estados contables a moneda de cierre con los parámetros subjetivos y objetivos (100 % de inflación en 3 años) anteriores, y esa reexpresión debe practicarse con los denominados “Índices precios FACPCE” que están basados en una combinación de IPMNG hasta diciembre de 2016 y luego de esa fecha, ajustable por IPC. Son conocidas las limitaciones conceptuales de esa inapropiada “mezcla” de índices y además AFIP ARCA, continúa sin publicar los índices que está obligada a divulgar en los términos de la ley del impuesto a las ganancias a raíz de las modificaciones de la Ley 27.430 (art. 93).

Otro de los parámetros a considerar para definir la aplicación del ajuste por inflación (o a moneda de cierre como dispone la RT 54), es cuando se presentan diferencias significativas entre las tasas de interés de mercado para obligaciones en moneda extranjera y nacional.

Conclusiones

En el presente comentario se ha tratado de reseñar la RT 54 con una perspectiva tributaria y las citas a las normas contables apuntan a advertir sobre aquellas cuestiones que merecen un tratamiento diferente según el respectivo ámbito de aplicación.

Se deber efectuar un seguimiento de las principales diferencias y reimputar las diferencias resultantes y considerar las implicancias hacia terceros. En particular, se mantiene sin resolver el conflicto sobre si corresponde considerar los estados contables en moneda histórica o ajustada a efectos de la actuación de las sociedades como responsables sustitutos en el impuesto sobre los bienes personales.

En el impuesto sobre los ingresos brutos y el convenio multilateral se deben revertir los ajustes de revaluación en casos de bienes en general y de moneda extranjera, en particular debido a que no son ingresos y excluir los dividendos que se netean del VPP y/o se imputan contra el patrimonio neto.

Contador público. Tributarista.

NOTA: Una versión más amplia puede consultarse en “Resolución técnica 54. Nuevas normas contables e implicancias impositivas” publicado en la Revista Impuestos Práctica Profesional N° 203 (Setiembre 2025) de Editorial La Ley, pág. 117.

Asimismo, un análisis detallado de la normativa puede encontrarse en Enrique Fowler Newton: “La NUA según la RT 59” de abril de 2025 en https://fowlernewton.com.ar/libros/nua2025.html.

(1) Cuadernos Profesionales 145; RT 54 (t.o. RT 59); NUA (Norma Unificada Argentina). Ed. del Consejo Profesional de la CABA; Bs. As., 2025.

(2) Luppi, Hugo A. y otro, “Aspectos impositivos de las nuevas normas contables”, Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE), marzo 2004, Cita digital: EOLDC081216A. Fuente: Errepar Online. También “Aspectos impositivos de las nuevas normas contables. A propósito de la RT 26 y las NIIF (normas internacionales de información financiera)”, Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE), agosto 2009.