Sobre la denuncia penal tributaria, a propósito de la media sanción de la actualización del Régimen Penal Tributario

La actualización de los montos que hacen a la condición objetiva de punibilidad que aprobó Diputados es más que necesaria, pero mientras tanto muchos de los casos en curso pueden resolverse con la ley actual.

Mientras tanto se aprueba la actualización de montos, hay casos que pueden resolverse con la ley actual

El Régimen Penal Tributario (RPT) reprime con pena de prisión diferentes delitos, entre ellos el de evasión. La concepción original de dicho régimen ha sido la de castigar las “grandes evasiones”, en principio, toda aquella que fuera superior a cien mil dólares (USD 100.000) por año y por impuesto. Dicho importe, en su equivalente a moneda nacional, ha sido incorporado en la ley como la condición objetiva de punibilidad.

Producto de la inflación que ha venido castigando a nuestro país en las últimas décadas, la condición objetiva tuvo que ser actualizada legislativamente en varias ocasiones, por cuanto no existe hasta el momento un mecanismo automático de corrección por la pérdida del poder adquisitivo de nuestra moneda nacional. La intención fue reconducir ese importe a los USD 100.000 mencionados.

Reforma de la Ley 27.430

La última reforma legislativa vino de manos de la Ley 27.430 (B.O. 29/12/2017) –Título IX–, que para el delito de evasión simple fijó la condición objetiva de punibilidad en un millón y medio de pesos ($1.500.000). En aquel momento la cotización del dólar era de aproximadamente $ 18,50 por lo que la cuestión económica para determinar si había o no delito quedó dispuesta en aprox. USD 81.000 por año y por impuesto, bastante menos que los USD 100.000 originales.

Como bien sabemos, la cotización del dólar fue incrementándose hasta la actualidad o, en rigor de verdad, nuestra moneda nacional fue depreciándose vertiginosamente, cotizando hoy aprox. USD 1 a $ 1.300. Actualmente la condición objetiva de punibilidad está en USD 1.150, suma por demás exigua para activar una persecución penal.

Todo lo anterior ilustra un deterioro de la situación que afecta a muchos contribuyentes, porque la práctica más común del Fisco Nacional es denunciar un supuesto delito de evasión tributaria cuando se tiene por superada la condición objetiva de punibilidad.

Proyecto con media sanción de Diputados

Es cierto que de concretarse en ley el proyecto impulsado por el Diputado Ricardo López Murphy, que ya tiene media sanción, se solucionaría parcialmente la problemática. Decimos parcialmente porque el monto de la condición objetiva de punibilidad volvería a valores cercanos a los USD 80.000 de principios del 2018 y porque está prevista una metodología de actualización casi automática, al abandonarse los valores fijos y reemplazarse por cantidades de Salarios Mínimos Vitales y Móviles (SMVM).

El “parcialmente” también se debe a que parece haber caído en el olvido que el delito de evasión tributaria requiere dos elementos para que se perfeccione, los cuales son:

• objetivo, constituido por la falta de cumplimiento de una obligación impositiva y por un monto superior a la condición objetiva de punibilidad; y
• subjetivo, que está determinado por haber incurrido en una acción para perjudicar deliberadamente al Fisco Nacional.

Sin la concurrencia de ambos elementos, no estaremos ante un delito penal tributario. No basta con únicamente superar la condición objetiva.

A riesgo de parecer reiterativos, insistimos con que sólo existe delito penal tributario -que debe ser denunciado- si, además de superarse la condición objetiva, se ha dado en el caso concreto el elemento subjetivo. Es decir, si el obligado ha tenido por intención transgredir una obligación impositiva, si ha habido una conducta dolosa.

Lo anterior guarda coherencia con la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) respecto de la “personalidad de la pena”, lo que implica que sólo puede ser reprimido a quien le pueda ser atribuida la omisión por culpa o dolo. Si hablamos de evasión, lo que se requiere es la existencia de dolo en la acción reprochada, como ya hemos mencionado.

Parece ignorarse desde hace bastante tiempo, y aún en estos días, cuando la condición objetiva de punibilidad ha quedado pulverizada por la inflación, que el Régimen Penal Tributario recepta lo anterior, de una forma que no ofrece lugar a dudas.

El actual artículo 19 dispone que el organismo recaudador no formulará denuncia penal cuando surgiere manifiestamente que no se ha verificado la conducta punible dadas las circunstancias del hecho o por mediar un comportamiento del contribuyente o responsable que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a cuestiones de interpretación normativa o aspectos técnico-contables de liquidación.

Las diferencias de criterios no son delitos

Para decirlo claramente, las diferencias de criterio, las cuestiones técnicas, no son delito.

Un contribuyente tiene el derecho de interpretar la norma para cumplir con sus deberes fiscales, pero no está obligado a coincidir con la interpretación del organismo recaudador.

Respetar el derecho a tener diferentes interpretaciones es respetar el Estado de Derecho y la división de poderes. Es la Justicia la que debe intervenir para dirimir las diferencias, sin que la denuncia penal sea utilizada con ánimos recaudatorios para forzar el allanamiento del contribuyente, y la fuga del proceso a través de la “bala de plata”.

Vale reafirmar que las diferencias de criterio no son errores y menos aún delito. Si resultare luego que la interpretación del Fisco Nacional resulte la convalidada por la Justicia, y por lo tanto que el contribuyente se equivocó, no debe ser olvidado la figura del “error excusable” en materia contravencional (Ley 11.683, art. 45). Si no hay contravención por el error, menos aún podríamos hablar de delito. Una cosa es el error, otra muy distinta el delito.

Denuncia fundada

Está expresamente previsto en el RPT que la determinación de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada mediante decisión fundada con dictamen del correspondiente servicio jurídico (art. 19).

No desconocemos la obligación de denunciar del funcionario público, prevista en el Código Procesal Penal de la Nación. Sin embargo, cuando se trata del delito penal tributario, la ley especial que instituyó el RPT ha previsto en forma clara que la evasión no es una cuestión meramente objetiva.

En apoyo a lo anterior, y respecto de la obligación de denunciar, el art. 18 del RPT también prevé que la denuncia debe estar precedida de una decisión fundada del correspondiente servicio jurídico. Para nosotros, el sentido de este requisito es tener acreditada con solidez la concurrencia de los dos elementos que hacen a la existencia del delito (objetivo y subjetivo), de manera fundada para el caso concreto, sobre la base de los hechos y el derecho.

Así las cosas, la cuestión aparece bien receptada en la legislación vigente y se evidencia sin esfuerzo.

Es bienvenida una próxima actualización de los valores que pondrán fin a numerosas acciones penales por valores exiguos y la mejora del RPT con un método de actualización automática por inflación –la que esperamos se logre desterrar definitivamente de nuestra economía–.

No obstante, debemos manifestar que muchos casos que actualmente tramitan ante la Justicia –o están prontos a tramitar– pueden resolverse aplicando la ley vigente. Como hemos visto, antes de sustanciar la denuncia es requerida una valoración de la conducta mediante decisión fundada, dando cuenta de la causa de las diferencias, esto es, si hubo efectivamente un accionar doloso o se trata de cuestiones técnicas o diferencias de criterio.

Disidencia de Rosenkrantz y Lorenzetti

Recientemente, la disidencia de los Ministros Rosenkrantz y Lorenzetti en el caso “Courel” resuelto por la CSJN el pasado 01/07/2025 expone claramente lo que venimos manifestando:

“…la decisión del Fisco de denunciar penalmente solo debe ser adoptada en los supuestos en los que exista una fundada convicción administrativa sobre la existencia de una “conducta punible …”

“La formulación de denuncias penales por el mero hecho de superar los montos exigidos legalmente, sin considerar la acreditación de los elementos objetivo y subjetivo del tipo penal involucrado, afecta los derechos y garantías de los contribuyentes. Tales denuncias podrían derivar en que el contribuyente acepte y cancele en forma incondicional y total el impuesto reclamado con el fin de extinguir la acción penal y deshacerse de los padecimientos de un proceso penal que nunca debió haber sido promovido (…) o directamente de evitar la formulación de una denuncia penal carente de sustento legal (…)”.

Adicionalmente, y sin quitarle importancia a todo lo anterior, la denuncia penal por casos que no son delito, donde no se ha evaluado la situación tal como la ley lo requiere, implica un importante derroche de recursos públicos, tanto por parte del Fisco Nacional como del Poder Judicial, situación de la que hoy no parece haber conciencia suficiente.

(*) Contador público. Socio - Lisicki Litvin y Abelovich @mrcaranta