La necesidad de tener leyes de impuestos claras y precisas

Si la ley es indeterminada, no habrá previsibilidad en las reglas impositivas y no se permitirá conocer qué comportamientos quedan abarcados y cuál es la obligación de pago.

Del principio de legalidad se deriva la regla de la tipicidad, que exige a la norma ser precisa en la descripción del hecho generador de la obligación tributaria. En efecto, es de la esencia de este precepto, la previsibilidad de las reglas en materia impositiva toda vez que una ley cuyo contenido sea indeterminado no permitirá conocer qué comportamientos quedan abarcados por ella y hacen nacer la obligación de pago. Existe entonces un mandato constitucional al legislador para que elabore leyes tributarias claras, que permitan crear de manera cierta la obligación.

El Principio de Legalidad o de Reserva de Ley: Nullum tributum sine lege

Sabido es que nuestra Constitución Nacional prescribe, de manera reiterada y como regla fundamental, tanto en el artículo 4 como en los artículos 17 y 52, que sólo el Congreso impone las contribuciones referidas en el primero de ellos.

En este sentido, nuestro Tribunal Supremo ha expresado categóricamente en varias oportunidades que “los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas”[i] y, en forma concordante, ha afirmado que “ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones”.[ii]

El primer principio fundamental del Derecho Tributario Constitucional, lo que podriamos llamar la partida de nacimiento del Derecho Tributario, es el principio de legalidad, llamado también principio de reserva de ley.

Dino Jarach señala que “...es un principio que emana de las luchas políticas contra el Estado absoluto, afirmando (...) la necesidad de la aprobación parlamentaria de los impuestos para su validez. Desde este aspecto el principio se funda en el postulado: no taxation without representation”.[iii]

Aquel autor afirma que como resultado de la interpretación jurídica de este principio se han señalado diversos corolarios:

• a) la necesidad de la ley como acto del Parlamento, para la existencia del impuesto;
• b) la indelegabilidad en el poder Ejecutivo de la facultad parlamentaria de crear impuestos y excepciones;
• c) la necesidad de que la ley defina todos los elementos constitutivos de la obligación tributaria;
• d) se ha negado toda facultad discrecional de la administración en materia de impuestos y considerando inconstitucional la norma que concediera esa facultad.

La Corte también ha señalado que el principio de legalidad o de reserva de ley no es solo una expresión jurídico formal de la tributación, sino que constituye una garantía substancial en este campo, en la medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes, y en este sentido este principio de raigambre constitucional abarca tanto a la creación de impuestos, tasas o contribuciones como a las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones.[iv] Nuestro máximo tribunal, ha sido terminante al exigir que una ley formal tipifique de manera completa el hecho que se considere imponible y que constituya la posterior causa de la obligación tributaria[v]. Es decir, es la ley la que debe definir todos los elementos sustanciales o estructurales del tributo, ya que el poder tributario es atribución exclusiva e indelegable del Congreso de la Nación.

Dino Jarach, sostiene que “Decir que no debe existir tributo sin ley, significa que sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y los elementos de la relación tributaria. (…) Es la ley la que debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe valuarse la materia imponible para aplicar luego el impuesto en un monto determinado y es también la ley la que debe definir ese monto”.[vi]

Si se tiene presente que el hecho imponible es el presupuesto de hecho que hace nacer la obligación fiscal, es un deber ineludible del Congreso Nacional, su exacta, completa y precisa definición. Es inaceptable la definición por ley de hechos imponibles genéricos y de gran amplitud que no permitan determinar cuál es la conducta que se pretende someter al tributo, y que posibiliten la discrecionalidad de la administración fiscal.

Es por ello que no compartimos lo expresado por el Dr. Rosenkratz cuando sostuvo, en su voto en fallo “Piantoni Hnos. SACIFI y A.” [vii] que “… la amplitud con la cual una ley configura un tributo no necesariamente convierte al tributo así creado en inconstitucional por indeterminado. (…) la amplitud con la que es definido un hecho imponible por una ley no es per se una razón para fulminarlo bajo la acusación de que viola el esquema de distribución de competencias fijado en la Constitución, en tanto el Congreso hubiera establecido lo necesario para determinar con suficiente certeza qué es lo que se ha gravado”.

Consideramos que es tarea de la ley y no de la reglamentación ni de la administración, establecer y delimitar, de manera cierta y precisa, el hecho jurídico tributario, de forma tal que le permita al contribuyente reconocer la existencia de la hipótesis de incidencia y verificar si se ha configurado a su respecto. La falta de caracterización del elemento material afecta la certeza y la seguridad jurídica, al dejar librado al criterio del organismo recaudador la descripción final del presupuesto de hecho.

La indelegabilidad legislativa en materia tributaria al Poder Ejecutivo

Para una mejor comprensión del tema, comenzaremos analizando los distintos tipos de atribuciones o potestades normativas que tiene el Poder Ejecutivo conforme las facultades que le otorga la Constitución Nacional. En este sentido, calificada doctrina[viii] expresa que existen cinco clases de Decretos:

• Los Decretos Autónomos (art. 99 inc. 1) dictados por el Presidente de la Nación en ejercicio de funciones propias conforme atribución otorgada en forma expresa por la Carta Magna.
• Los Decretos Reglamentarios o también llamados Ejecutivos (art. 99 inc. 2) que son emitidos con el objeto de hacer efectivos los fines de las leyes dictadas por el Congreso, sin alterar su espíritu.
• Los Decretos de Necesidad y Urgencia -DNU- (art. 99 inc. 3) que se encuentran a priori prohibidos expresamente por la Constitución salvo que existan circunstancias excepcionales que hicieran imposible seguir el trámite ordinario de las leyes, y que además, no versen sobre determinadas materias (penal, tributaria, electoral y de partidos políticos).
• Los Decretos Delegados -DD- (art. 76) que son dictados por el Presidente en razón de la delegación expresa de competencias que realiza el Congreso mediante una ley con plazo fijado para su duración, que podrán recaer sobre materia de administración o de emergencia pública.
• Los Decretos de promulgación parcial de leyes (art. 80) que son los que dicta el Presidente de la Nación por medio del cual veta u observa parcialmente leyes sancionadas por el Congreso, y además por el mismo acto, promulga el resto del cuerpo normativo que no observó.

Con respecto a los Decretos Reglamentarios de las leyes que establecen tributos, en sus consid randos siempre se invoca que la competencia surgiría de las facultades previstas en el art. 99, inc. 2, de la Carta Magna. Es decir, se trata de Decretos dictados por el Poder Ejecutivo con la finalidad de ejecutar la ley del impuesto que reglamenta, pero que no deberían alterar el espíritu de la misma, debido a que, por su naturaleza, son jerárquicamente inferiores a éstas.

En este sentido, la Corte tiene dicho que las normas dictadas por el Poder Ejecutivo “no importan una delegación propia de facultades legislativas, sino un ejercicio, condicionado y dirigido al cumplimiento de las formalidades queridas por el legislador, de una actividad normativa circunscripta a los límites de la ley en la que encuentra su fuente”.[ix]

Con respecto a los DNU (art. 99 inc. 3) y a los DD (art. 76), con su emisión el Poder Ejecutivo está ejerciendo funcionales legislativas que son propias del Congreso. En el primer supuesto el Presidente se abroga tales atribuciones y en el segundo ejerce tal facultad por una delegación expresa del órgano competente. Es por estas consideraciones que estos instrumentos tienen “cuerpo de decretos pero alma de ley”. En consecuencia, ambas clases de decretos regulan materias que se encuentran dentro de la “zona de reserva de la ley”, o sea, que debieran ser dictados por una ley surgida del Congreso de la Nación. Sin embargo, el Constituyente de 1994, habilitó para supuestos excepcionales estos remedios legales bajo estricto cumplimiento de requisitos de fondo y forma que establece la propia Constitución.

En lo que hace al derecho tributario, el Dr. José Osvaldo Casás[x] expone que el principio de legalidad irrumpe en la historia ligado esencialmente a dos materias en las que se revela mejor que en cualquier otra la condición de ciudadanos libres de los miembros de una comunidad: la definición de delitos y penas (principio de legalidad penal) y el establecimiento de tributos (principio de legalidad tributaria). Justifica el tratadista esta acepción, reafirmando que en una sociedad libre sólo la comunidad puede imponerse a sí misma las normas que definen delitos y penas y, en esa misma línea de pensamiento, sólo la comunidad puede imponerse a sí misma las normas que determinan los tributos, es decir, la cantidad que cada uno de sus miembros ha de sostener los gastos de la colectividad.

La Dra. Graciela L. Télerman de Wurcel[xi], al referirse a las disposiciones de la Constitución Nacional, señala que el art. 76 y el inc. 3 del art. 99 completan el sistema así establecido por los constituyentes en cuanto limitan el ámbito de la legalidad en materia tributaria. Ello, por cuanto el art. 76 prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo con la salvedad de materias determinadas de administración o de emergencia pública, mientras que, el inciso 3 del art. 99 veda al Poder Ejecutivo, bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo, excluyendo de modo expreso de la excepción que lo habilita al dictado de decretos de necesidad y urgencia, a las normas que regulen materia tributaria.

De esta manera, es pacífica la doctrina en sostener que “El Poder Ejecutivo nacional tiene vedado establecer tributos aún por la vía extraordinaria de los decretos de necesidad y urgencia, toda vez que el art. 99, inc. 3º de la Ley Fundamental le prohíbe, en forma terminante, emitir este tipo de disposiciones cuando se trate –entre otras– de la materia tributaria”.[xii]

Vemos que la Constitución Nacional prohíbe, en una situación extrema, la aplicación de Decretos de Necesidad y Urgencia por el Poder Ejecutivo en materia tributaria. Mucho más, esa prohibición debe aplicarse a una situación menos rigurosa; es decir, la prohibición debe extenderse a todo Decreto del Poder Ejecutivo.

Somos conscientes que nuestro Máximo Tribunal ha señalado en varias oportunidades[xiii], que resulta admisible que el Congreso atribuya al Poder Ejecutivo ciertas facultades circunscriptas exclusivamente al aspecto cuantitativo de la obligación tributaria, es decir, elevar o disminuir las alícuotas aplicables, y que también existe suficiente jurisprudencia[xiv] autorizando la delegación en la medida que se fijen pautas y límites precisos mediante una clara política legislativa, principalmente en materia aduanera que por su complejidad técnica, su naturaleza variable y la necesidad de rápidas respuestas que requiere el comercio internacional, hizo aconsejable que tales cuestiones no queden sometidas a las dilaciones propias del trámite parlamentario,.

Sin embargo dicho tribunal ha sido contundente al sostener que “no puedan caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitución Nacional (art. 76), autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo”. [xv]

En consecuencia, nunca un Decreto del Presidente de la Nación puede crear válidamente una carga tributaria, ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo. Es por ello que, volviendo al título de la nota, es necesario tener leyes de impuestos claras y precisas, pues conforme tiene dicho también nuestro Máximo Tribunal: “las normas fiscales no persiguen como única finalidad la recaudación, sino que constituyen el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes”. [xvi]

(*) Contador Público (UNC), especialista en Tributación.

Notas complementarias:

[i] Fallos: “Doña Sara Doncel de Cook c/Provincia de San Juan”, CSJN, 06/09/1929 (Tomo 155 Pág. 290); “Caja Nacional de Previsión para el Personal del Comercio y Actividades Civiles c/Bodega La Cena SAIC”, CSJN, 25/11/1960 (Tomo 248 Pág. 482); “Georgalos Hnos. SAICA”, CSJN, 24/02/1981 (Tomo 303 Pág. 245); “Fleischmann Argentina Inc.”, CSJN, 13/06/1989 (Tomo 312 Pág. 912); entre muchos otros.

[ii] Fallos: “Eves Argentina SA”, CSJN, 14/10/1993 (Tomo 316 Pág. 2329); “Video Club Dreams c/Instituto Nacional de Cinematografía”, CSJN, 06/05/1995 (Tomo 318 Pág. 1154); “La Bellaca SAACIFyM”, CSJN, 27/12/1996 (Tomo 319 Pág. 3400); “Luisa Spak de Kupchik y Alberto Mario Kupchik c/BCRA”, CSJN, 17/03/1998 (Tomo 321 Pág. 366); “Unola de Argentina Ltda. c/ Y.P.F. y BANADE s/ contrato de obra pública”, CSJN, 06/10/1998 (Tomo 321 Pág. 2683); "Unifund Soc. Gerente de Fondos Comunes de Inversión SA y otro”, CSJN, 07/03/2000 (Tomo 323 Pág. 240); entre muchos otros.

[iii] Jarach, Dino (1999). “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”. Buenos Aires: Abeledo Perrot. pág. 298.

[iv] Fallo: “Nación AFJP c/Provincia de Tucumán”, CSJN, 09/05/2006 (Tomo 329 Pág. 1554).

[v] Fallos: “Doña Sara Doncel de Cook c/Provincia de San Juan”, CSJN, 06/09/1929 (Tomo 155 Pág. 290); “Caja Nacional de Previsión para el Personal del Comercio y Actividades Civiles c/Bodega La Cena SAIC”, CSJN, 25/11/1960 (Tomo 248 Pág. 482); “Ventura Alberto Francisco Jaime y otra c/BCRA”, CSJN, 26/02/1976 (Tomo 294 Pág. 152); “Georgalos Hnos. SAICA”, CSJN, 24/02/1981 (Tomo 303 Pág. 245); “Fleischmann Argentina Inc.”, CSJN, 13/06/1989 (Tomo 312 Pág. 912); “Eves Argentina SA”, CSJN, 14/10/1993 (Tomo 316 Pág. 2329); “Luisa Spak de Kupchik y Alberto Mario Kupchik c/BCRA”, CSJN, 17/03/1998 (Tomo 321 Pág. 366); “Berkley International A.R.T. SA”, CSJN, 21/11/2000, (Tomo 323 Pág. 3770), entre muchos otros.

[vi] Jarach, Dino (1980). “Curso de Derecho Tributario”. Buenos Aires: Ediciones Cima. pág. 75.

[vii] ”Piantoni Hnos. SACIFI A. c/DGI”, CSJN, 12/12/2017.

[viii] Bidart Campos, German J. y Manili, Pablo L. (2003). “La jerarquía normativa de las distintas clases de decretos del Poder Ejecutivo. A propósito de la moderna ‘decretocracia’ argentina”. Buenos Aires: La Ley. Pág. 1359.

[ix] Fallo: “Conevial SACICIF c/Estado Nacional A.N.A”, CSJN, 29/10/1987 (Tomo 310 Pág. 2193).

[x] Casás, Jose Osvaldo (2003). “Principios Jurídicos de la Tributación” en: Tratado de Tributación. Tomo I. Volumen 1. Buenos Aires: Editorial Astrea. pág. 258.

[xi] Télerman de Wurcel, Graciela L. (2003). “Principios y Garantías Constitucionales” en: Tratado de Tributación. Tomo I. Volumen 2. Buenos Aires: Editorial Astrea. pág. 78.

[xii] Fallos: “Video Club Dreams c/Instituto Nacional de Cinematografía”, CSJN, 06/05/1995 (Tomo 318 Pág. 1154); “La Bellaca SAACIFyM”, CSJN, 27/12/1996 (Tomo 319 Pág. 3400).

[xiii] Fallos: “Selcro SA c/Jefatura de Gabinetes”, CSJN, 21/10/2003 (Tomo 326 Pág. 4251); “Camaronera Patagónica SA c/Ministerio de Economía y otros”, CSJN, 15/04/2014 (Tomo 337 Pág. 388).

[xiv] Fallos: “Inchauspe Hnos., Pedro c/Junta Nacional de Carnes”, CSJN, 01/09/1944 (Tomo 199 Pág.483); “Laboratorios Anodia S.A. c/Gobierno Nacional”, CSJN, 13/02/1968 (Tomo 270 Pág. 42); “Conevial SACICIF c/Estado Nacional A.N.A”, CSJN, 29/10/1987 (Tomo 310 Pág. 2193); entre otros

[xv] Dictamen de la Procuradora Dra. Laura Monti del 15/03/2016 en “Swiss Medical S.A. c/EN - SSS s/amparo ley 26.986”, al que la CSJN remitió en sentencia del 18/02/2020.

[xvi] Fallo “Mickey SA”, CSJN, 05/11/1991 (Tomo 314 Pág. 1376).