Inconstitucionalidad de Ingresos Brutos respecto de actividades sin fin de lucro

Existe una clara contradicción entre el Código Fiscal bonaerense, que grava las actividades onerosas aunque carezcan de fin de lucro, y la Ley 23.548 que establece el requisito de finalidad de lucro para admitir la aplicación del tributo, o sea el propósito de obtener un beneficio.

El Código Fiscal bonaerense establece un hecho imponible para el Impuesto sobre los Ingresos Brutos -II.BB.- que vulnera el Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos, ya que exige onerosidad en lugar de fin de lucro para su configuración.

El régimen de coparticipación se encuentra consagrado en el art. 75 inc. 2 de la Constitución Nacional y reglado por la Ley N°23.548, a la cual la provincia de Buenos Aires -al igual que el resto de las jurisdicciones-, adhirió sin limitaciones ni reservas.

El artículo 9, inciso “b”, apartado 1 de dicha ley dispone que el II.BB. deberá recaer “…sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro…”. Sin embargo, el art. 156 del Código Fiscal bonaerense (t.o. 2004; art. 182, t.o. 2011), establece que para configurar el hecho imponible del II.BB. se requiere “onerosidad” ya sea que la actividad sea o no lucrativa.

Resulta clara la contradicción existente entre el código local, que grava las actividades onerosas aunque carezcan de fin de lucro, y la Ley Nº 23.548 que establece el requisito de finalidad de lucro para admitir la aplicación del tributo.

1| Onerosidad versus fin de lucro

Cabe recordar que título oneroso indica la existencia de una contraprestación a cambio de la actividad desplegada, mientras que el fin de lucro implica la existencia del propósito de obtener un beneficio.

Al respecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación diferenció tales conceptos, señalando que el desarrollo de prestaciones por parte de entes sin fin de lucro no impiden que cobren un arancel por las mismas -o sea que ésta no es gratuita, sino a título oneroso-, ya que ese arancel se requiere al solo efecto del sostenimiento económico financiero que posibilita el eficaz cumplimiento(1).

De manera tal que título oneroso y finalidad de lucro no son conceptos equivalentes.

En dicho orden de ideas, se advierte que “los requisitos que configuran el hecho imponible de la ley local comprensivo de las actividades que se realicen a título oneroso -lucrativo o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste luce en franca contradicción con la limitación prevista en la Ley de Coparticipación Federal N° 23.548” que “impide gravar con el II.BB. actividades sin fin de lucro”.(2)

Es por eso, que nos interesa destacar que la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires ha confirmado la sentencia de la Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo de La Plata(3), que declaró la inconstitucionalidad del Código Fiscal, en cuanto alcanza -en la descripción del hecho imponible del II.BB.- al ejercicio de actividades onerosas, pero no lucrativas.

2| Compatibilidad de potestades

En este sentido, la Cámara había entendido que existen una serie de parámetros para que las potestades tributarias locales sean compatibles con la distribución constitucional de las mismas mediante el régimen de coparticipación, entre los cuales se delimita el hecho imponible para el II.BB. al ejercicio de las actividades comerciales realizadas de manera habitual y con finalidad de lucro.

Por ende consideró que el art. 156 del Código Fiscal (to 2004; art. 182, to 2011), extiende el hecho imponible del tributo a actividades onerosas, e implica un incumplimiento de la jurisdicción que pretende alcanzar operaciones a las que, en virtud de la citada limitación por parte del régimen de coparticipación, no podía incluir dentro del presupuesto de incidencia del II.BB. En consecuencia, entre la normativa local y la ley convenio, la Cámara declaró la inconstitucionalidad de la primera, dada la singular jerarquía de la segunda (conf. art. 31 de la Constitución Nacional).

Dicho criterio resultó confirmado por la Suprema Corte bonaerense al rechazar el recurso interpuesto por la jurisdicción provincial, destacando que a la Cámara “le bastó con contrastar dos textos que prima facie no presentaban ambigüedades y darle primacía al de jerarquía superior”. Así, se suma un precedente al dictado por la justicia tucumana en la causa “Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberti Ltda.”, en relación a la inconstitucionalidad de los códigos fiscales locales que se apartan del régimen de coparticipación al exigir onerosidad en lugar de fin de lucro para la configuración del hecho imponible del II.BB.

3| Consenso fiscal 2021

Cabe tener presente que en el Consenso Fiscal 2021 “las Provincias y la CABA se comprometen a: a. Determinar que el hecho imponible de este impuesto alcanza al ejercicio habitual y a título oneroso, -lucrativo o no- en las jurisdicciones provinciales y en la CABA del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad independientemente de la naturaleza del sujeto que la preste y el lugar donde se realice…”.

De ello se sigue que a través del citado pacto interjurisdiccional se intenta ampliar el hecho imponible del II.BB., al ejercicio de actividades de forma habitual y a título oneroso -lucrativo o no-, lo que demuestra que las actividades a título oneroso sin fin de lucro, por vigencia del régimen de coparticipación no se encuentran alcanzadas.

En dicho orden de ideas, resulta relevante destacar que nuevamente la justicia ha confirmado la inconstitucionalidad de la normativa provincial que regula el IIBB en claro apartamiento de las pautas fijadas en la Ley de Coparticipación mediante la cual la Constitución Nacional distribuye las potestades tributarias entre los distintos niveles de gobierno. Ahora resultaría esperable que la Corte Suprema confirme el criterio del tribunal provincial.

* Especialista en Derecho Tributario (UB). Estudio Iglesias Araujo & Asociados. Docente de grado y posgrado en distintas universidades.

** Especialista en Derecho Tributario (UBA). Doctoranda en Derecho Fiscal (UBA). Estudio Coronello & Asociados. Docente de grado y posgrado en distintas universidades.

1) Fallos 327:2459.

2) Coronello, Silvina “El impuesto sobre los ingresos brutos requiere fin de lucro” publicado en Suplemento Novedades Fiscales de Ámbito Financiero del 23 de octubre de 2018.

3) Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo del Departamento Judicial de La Plata, sentencia del 11 de octubre de 2018, en causa "A. B. c/Tribunal Fiscal Apelaciones s/Demanda Contenciosa"