La problemática de la actualización de los quebrantos impositivos

Esta discusión lleva muchísimos años con resultados diversos en los tribunales, a los cuales se le acaba de sumar, a propósito del plan de facilidades, una nueva opinión oficial

La actualización de los quebrantos impositivos genera controversias desde larga data

Largas controversias se mantienen entre el Fisco y los contribuyentes respecto del tema.

La administración fiscal ha exteriorizado su criterio en el sentido de la procedencia de la actualización de quebrantos a través del ABC-ID24753174 del 19/12/2019 y del Acta 21 del Espacio de Diálogo AFIP - Cámaras empresariales del 5/3/20.

Con posterioridad, la Dirección Nacional de Impuestos se expresó en el mismo sentido, a través de su Dictamen del 29/11/2024.

Por su parte, los contribuyentes basan su posición en el mecanismo de actualización autónoma de los quebrantos impositivos (1).

Así, la ley 27430 (BO 29/12/2017) modificó el art. 19 -hoy 25- de la Ley de Impuesto a las Ganancias (LIG), manteniendo la posibilidad de actualizar los quebrantos por el IPIM, mientras que la ley 27468 (BO 4/12/2018) sustituyó el IPIM, por el IPC a efectos de calcular la actualización dispuesta en el 2º párrafo del art. 89 (hoy art. 93) de la LIG.

Por su parte, el art. 94 del Dto. 1170/18 (BO 26/12/18) derogó el último párrafo del art. 32 del DR de la LIG, que disponía que, a los efectos de actualizar los quebrantos no compensados, debían utilizarse los índices de actualización del art. 89 –hoy 93 de la LIG.

A su vez, el art. 25 de la LIG instaura expresamente la metodología de actualización de los quebrantos, sin efectuar remisión alguna al art. 93 de la LIG ni al art. 39 de la ley 24073.

Según el art. 131 de la LIG los quebrantos de fuente extranjera se actualizarán en la forma establecida en el undécimo párrafo del art. 25, es decir, que el art. 31 tampoco remite al art. 93 de la LIG o al art. 39 de la ley 24073.

Por lo tanto, de la interpretación armónica de los arts. 25, 93 y 131 del LIG, se deduce que tanto los quebrantos de fuente extranjera como los de fuente argentina resultan ajustables por el IPIM, sin que resulte de aplicación la restricción dispuesta por el art. 39 de la ley 24073.

Esta posición se refuerza por el hecho que otros conceptos reglados por la LIG se actualizan por mandato expreso de la LIG por el IPC.

Por otra parte, la Corte se expidió en la causa “Telefónica de Argentina SA” (2), confirmando la sentencia de la Cámara, haciendo suyo el pronunciamiento de la Procuradora Fiscal, convalidando así el cómputo de los quebrantos actualizados en la medida que el impuesto que se determine sin su actualización resulte confiscatorio.

Al respecto, debe destacarse que la Procuradora Fiscal concluyó en el sentido que no se deducía de la causa “Candy” (3), que la Corte hubiera consagrado el Título VI de la LIG como único mecanismo de ajuste permitido para demostrar la confiscatoriedad del tributo, desprendiéndose la posibilidad de considerar las variaciones de precios para el cálculo de otros conceptos, como el de los quebrantos impositivos.

Ante tal situación, ARCA dictó la RG 5684, a través de la cual instrumentó un régimen de facilidades de pago que permite a los contribuyentes la regularización del saldo del impuesto a las ganancias (4).

Régimen Sancionatorio

La Dirección Nacional de Impuestos, con fecha 1/9/2025, emite un nuevo dictamen, focalizando ahora en el régimen sancionatorio administrativo.

Así, destaca que quienes por error hayan computado quebrantos de ejercicios anteriores de manera incorrecta, al subsanar su situación fiscal a través de la presentación espontánea y voluntaria, ingresando en el plan de facilidades de pago, implica que tal adhesión da por acreditada la inexistencia de una acción negligente o dolosa.

Ello pues, en tales casos, quedaría configurado el error que conlleva un carácter exculpatorio en función del error excusable.

Por lo tanto, se concluye que quien regulariza su situación fiscal, acogiéndose a dicho plan de facilidades de pago, como consecuencia del error cometido, provoca el efecto de no verificarse la conducta dolosa del art. 46 de la ley ritual ni la negligente o culposa del art. 45 de la ley 11683.

Reflexiones finales

Desde nuestro punto de vista, esa situación no sólo se aplica respecto de quiénes se acojan al plan de pagos, sino también respecto de los otros supuestos (no regularización).

Ello, pues la omisión fiscal no se explica en los casos de error excusable, el cual está definido ahora en la ley 11683 (5), en los casos en que por su complejidad, oscuridad o novedad, admitiera diversas interpretaciones que impidieran al contribuyente o responsable, aún actuando con la debida diligencia, comprender su verdadero significado.

A tales efectos, debe verificarse la concurrencia de los aspectos objetivos y subjetivos.

Con relación al aspecto subjetivo, la Corte (6) tiene dicho que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible puede serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente.

Si bien es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona realizó una conducta que merezca sanción, su impunibilidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (7).

Así, la Corte (8) admitió el error excusable como fuente de responsabilidad cuando este resulta de los extremos fácticos del caso, cuya valoración corresponde exclusivamente a los jueces de la causa.

Tal como ha señalado la jurisprudencia (9) el error excusable se configura ante la razonable oscuridad de la norma, ante criterios interpretativos distintos que colocan al contribuyente en la posibilidad razonable de equivocarse al aplicarla.

También se ha considerado que existe error excusable (10) cuando la conducta de la actora resulta justificada, en la inteligencia de la difícil interpretación de las normas aplicables o la mala redacción de sus disposiciones, sumadas a las confusiones derivadas de falsos contradictorios.

Cabe concluir que pocos temas en materia tributaria, han provocado interpretaciones tan encontradas como el de la actualización de los quebrantos impositivos.

(*) Contador público. Socio Estudio Bertazza, Nicolini, Corti y Asoc

(1) Art. 25 ley de impuesto a las ganancias.

(2) Del 25/10/2022.

(3) CSJN del 3/7/2009.

(4) Modificada por RG 5742/2025, a través de la cual se amplía los conceptos a regularizar, como multas, se reduce el pago inicial, se cuenta el número de cuotas, se extiende el plazo de adhesión y se permite la refinanciación de planes de pago existentes.

(5) Art. 50.2 de la ley 11683.

(6) Fallos 271: 297; 303: 1548; 312: 149.

(7) Fallos 316: 1313; 320: 2271.

(8) Fallos 292: 195; 327: 5345.

(9) “Casallnuovo, Alberto” TFN, Sala “A” del 9/12/1997.

(10) “Athuel Electrónica SA” CCAF, Sala V del 11/5/2006 y “Pharma Argentina SA”.