Los anticipos frente a los quebrantos del ejercicio

El adelanto financiero instrumentado por el legislador presume la existencia de una capacidad contributiva la cual existe, en el Impuesto a las Ganancias, si mediara un resultado tributario positivo. La Justicia hace prevalecer en su sentencia la materialidad sobre las formas.

El Juzgado Federal de Ejecuciones Fiscales Tributarias N° 1, a cargo del juez Dr. Carlos María Folco, el 7 de junio de 2023 dicta sentencia en los autos “AFIP vs. FREDDO S A s/ejecución fiscal”, cuyo contenido refiere a una ejecución fiscal por falta de pago de los anticipos 1 y 2, periodo fiscal 2022, del impuesto a las ganancias, con más los intereses y costas. La boleta de deuda se identifica como “011/08846/01/2022”; emitida con fecha 13-12-2022; la demanda fue iniciada el 16-12-2022; la declaración jurada correspondiente al ejercicio cerrado el 31-12-2022 se presentó el 23-01-2023.

El caso presenta como particularidad que la declaración jurada del ejercicio cerrado al 31-12-2021 arrojaba quebranto, al igual que el siguiente, 31-12-2022, al cual refieren los anticipos cuestionados, se está frente a un supuesto de carencia de capacidad contributiva en el impuesto a las ganancias para esos periodos.

Este fallo refiere a ciertas particularidades sobre los anticipos de impuesto y la regulación prevista en el artículo 21, motivo por el cual es analizado.

El anticipo es un adelanto financiero instrumentado por el legislador, quien presume la existencia de una capacidad contributiva. Por lo tanto, en el impuesto a las ganancias significa que esa capacidad existe, si mediara un resultado tributario positivo, sobre el cual percutirá el impuesto, razón por la cual justificará la anticipación material del tributo.

La Administración Tributaria, en el caso, reclama anticipos de un periodo del impuesto a las ganancias, cuya declaración jurada arroja quebranto. Esta situación puede dar lugar a varios supuestos por los cuales el fisco emita boleta de deuda por anticipos impagos.

El artículo 21, ley 11.683 establece ciertas pautas a considerar, la primera de carácter temporal, consistente en la oportunidad para exigir anticipos, “…hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior…”.

La segunda es la facultad de reclamar judicialmente la falta de ingreso. Al respecto el legislador indicó ciertas pautas: a) Iniciada la ejecución fiscal, la AFIP “…no estará obligada a considerar el reclamo del contribuyente contra el importe requerido, sino por la vía de repetición y previo pago de accesorios y costas”; b) “La presentación de la declaración jurada en fecha posterior a la iniciación del juicio no enervará la prosecución del mismo”.

Estas dos premisas son incompatibles con el buen derecho, y presumen inconstitucionalidad y/o anti convencionalidad, varias son las razones que meritan esos anuncios; una consiste en que no es razonable obligar a incursionar por un segundo juicio a los sujetos tributarios pasivos, cuando se puede dilucidar en el primero; la otra enerva la verdad material.

La excepción planteada por el contribuyente, en el caso, es encuadrada por el juez como excepción de inhabilidad de título.

Los argumentos por los cuales VS rechaza esta ejecución están fundados, en la causalidad material, no existe impuesto, porque hay quebranto, indicio de inexistencia de capacidad contributiva. El anticipo es una obligación derivada, por lo tanto, si no existe la principal, mal se puede dar curso a la derivada o accesoria.

El anticipo presume la existencia de capacidad contributiva para el ejercicio en curso a liquidar, más si de la determinación del resultado tributario resulta quebranto, esa capacidad se torna inexistente, ergo, se trunca la presunción de la capacidad contributiva que posibilita la existencia del tributo. Por esta razón VS expresa “…si no hay impuesto, no hay una causa jurídica material que permita legitimar el anticipo y sus accesorios, extinguiéndose ambos por condición resolutoria”.

1|Temporalidad, su incidencia

Este factor incide en la solución de estas ejecuciones, por la literalidad del artículo 21, razón por la cual merece cierta apreciación. La regulación legal de ese artículo propicia distintos supuestos. VS planteó que el juez “…debe atenerse a la situación fáctica existente al momento de dictar sentencia…”; más como en esta ejecución fiscal, donde la obligación deviene inexistente por el quebranto impositivo, como inexistente es la capacidad contributiva y el impuesto determinado. Por estos motivos los anticipos, por el vínculo con el tributo, se transforman en ilusorio, similar situación cabe asignarles a los intereses sobre anticipos. Por lo tanto, es razonable la postura del Dr. Folco al justipreciar las circunstancias al momento de sentenciar, porque la variable tiempo merece apreciarse tanto, porque pueden surgir hechos nuevos en favor o en contra de las partes, o devenir en abstracto el caso.

2|La verdad material

La lectura del citado artículo 21, como los considerandos que fundan el rechazo de la ejecución fiscal, por caso, la inexigibilidad de deuda, propicia hacer alguna mención sobre este factor determinante de las pretensiones crediticias tributarias.

El legislador, en el artículo 12 del texto originario de la ley 11.683 establecía, bajo el nombre de pago a cuenta, esta figura, sin embargo, el correr del tiempo y las sucesivas reformas, fueron adicionándose distintos párrafos que fueron acrecentando las facultades fiscales, incluso apoyada por jurisprudencia de la Corte que le otorgó independencia a la obligación.(1)

La doctrina, en oportunidad del caso “Damiano”, sintetizó las pautas que se desprenden sobre anticipos, a saber: “1) Son ingresos a cuenta del impuesto que en definitiva corresponda; 2) No revisten el carácter irrevocable del pago; 3) El pago del tributo y el ingreso de los anticipos son obligaciones independientes, con individualidad y fecha de vencimiento propios; 4) Su falta de ingreso determina la aplicación de recargos y sanciones; 5) Son exigibles por la vía ejecutiva que autorizan los artículos 92 y concordantes de la ley 11.683”.(2)

Este fallo, sin embargo, debe tenerse en cuenta la fecha de su dictado, eran tiempos de gobiernos de hechos. Por otra parte, y a contrario sensu, de la evolución convencional humanista, se advierte, en la normativa fiscal, una tendencia desequilibrante en favor de los intereses de la Administración Tributaria. La reforma de la ley 23.549 (BO 26-01-1988), amplió el plazo dentro del cual se puede exigir los anticipos “hasta la fecha del vencimiento general o de la presentación de la declaración jurada el que fuera posterior”; además de facultades discrecionales otorgadas al fisco para establecer el régimen de anticipo. Se agregó que no se suspende la ejecución fiscal por la presentación de la declaración jurada, tal cual cita precedente. La lectura de la ley 11.683 permite apreciar que otros artículos reflejan este ideario de desequilibrar normativamente en favor del fisco.

La caracterización jurisprudencial como normativa que se hiciera de esta figura, a la luz de la reforma constitucional de 1994 y el reconocimiento del humanismo convencional; la obligación de proteger los derechos de las personas; las limitaciones impuesta interpretativamente, a que los actos, acciones u omisiones del Estado no pueden limitar, excluir o suprimir el goce y ejercicio de los derechos y libertades de las personas, ni afectar las garantías (artículo 8, 25 y 29 de la Convención Americana de Derechos Humanos); son todos aspectos que provocaron la necesidad de plantear un revisionismo a la primacía de las formalidades legales, porque el nuevo ideario constitucional de 1994 hace prevalecer la razonabilidad de la sustancia o contenidos de las normas por sobre ese positivismo formalista.

Esta sentencia propicia un cambio de criterio; permite percibir que la verdad material subyace en su interlineado; pero, a la vez, VS posibilita el surgimiento de esa verdad cuando expresa “…debe atenerse a la situación fáctica existente al momento de dictar sentencia”.

3|Consideraciones finales

Este decisorio es esperanzador porque se inscribe en el ideario del buen derecho, y en el equilibrio que debe mediar en la relación jurídica tributaria fisco – contribuyente. Se deja de lado la equivoca sujeción al formalismo positivista, postura que significa privilegiar los intereses fiscales en desmedro de los intereses de los contribuyentes provocando un desequilibrio que es ajeno al buen derecho, y desdeña la verdad material, por esa razón ameritaba el comentario de este fallo, porque recupera la esencia de la materialidad tributaria; el impuesto solo es legítimo si está originado en una incidencia razonable sobre la capacidad contributiva. Celebro la decisión del Dr. Folco, y sería muy importante su confirmación por la alzada, para que la materialidad prevalezca sobre la forma.

(*)Integrante fundador Estudio Gerardo E. Vega e Hijos.

1) “Francisco Vicente Damiano S A”, CSJN, 06-10-1981, Impuesto 1981-B, p. 2473, Ed. La Ley.

2) Giuliani Fonrogue; Carlos M, y Navarrine, Susana C.: Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, p. 177, 10ª Edición, Lexis Nexis, Buenos Aires, 15-06-2009.