Obligaciones desconocidas por los contribuyentes por contingencias fiscales ajenas a los responsables

Existen situaciones que van más allá del análisis técnico, que se presentan aleatoriamente y fuera del conocimiento y por lo tanto del control de los responsables para un cabal cumplimiento.

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Las normas jurídicas que se enseñan en los cursos universitarios y las reglas operativas que regulan la imposición que se dictan en las entidades profesionales son dos cuestiones diferentes e independientes entre sí, pero al menos ambas son conocidas por los profesionales y los contribuyentes. El tema aquí tratado es distinto: se refiere a algunas cuestiones tributarias que se presentan aleatoriamente y que están fuera del conocimiento (y por lo tanto del control) de los responsables.

No es un análisis técnico de ciertos temas conflictivos (algunos de ellos ya discutidos hasta el hartazgo) sino que pretende advertir sobre la imposibilidad que tienen los responsables de cumplir con las obligaciones que les son exigidas posteriormente.

Facturas APOC, salidas no documentadas e irregularidades de los proveedores. La AFIP suele cuestionar el cómputo de deducciones en el Impuesto a las Ganancias y el crédito fiscal en el IVA cuando considera que no se acredita fehacientemente la realidad de las operaciones impugnadas con proveedores. Esas impugnaciones se suelen presentar cuando los hechos se encuentran al borde de la prescripción y cuando el proveedor, considerado regular en su oportunidad, aparece tardíamente en los listados de APOC o “facturas apócrifas”.

Entre ellas existen diferencias, la factura solo es apócrifa para el proveedor/emisor, quien efectivamente incurre en un ilícito, pero no debe serlo para el cliente de buena fe; ese tratamiento es distinto (casi opuesto) a las salidas no documentadas donde la transgresión la comete el supuesto cliente/receptor.

Pero el efecto es el mismo, los conflictos suelen derivar en largos procesos basados en circunstancias de hecho cuando ya ha transcurrido un prolongado lapso y la relación comercial con el proveedor se ha interrumpido. Esos litigios se prolongan hasta que algún régimen de moratoria o de facilidades de pago permiten atenuar el impacto económico de la operatoria cuestionada (hasta allí, nada nuevo).

La actualidad del tema (simplificado al máximo) que se encuentra a decisión de la CSJ (con dictamen favorable el contribuyente por parte de la procuración)(1) pasa por determinar si las retenciones practicadas por el cliente (en definitiva, los pagos realizados al fisco y por lo tanto, efectivamente documentados) son computables o no.(2)

Otra novedad que aporta José Luis Ceteri (iProfesional, 16/06/2023) es un caso de impugnación donde la AFIP cuestionó judicialmente una operatoria afirmando que la actividad declarada por el proveedor no coincidía con los insumos que fueron facturados, que existía una baja relación entre el débito fiscal con el crédito fiscal del proveedor y que éste carecía de capacidad operativa-financiera (nótese que, en todos los casos, son cuestiones ajenas al comprador).

Aunque desconocemos los pormenores de la impugnación, la sentencia del TFN fue que la validez de un comprobante no resulta suficiente: hay que demostrar la realidad de la operación más allá de la validez de los comprobantes que pueden ser rechazados por los resultados de los controles sistémicos que utiliza la AFIP.(3)

En cualquier alternativa pareciera que estos problemas que son ajenos a los contribuyentes de buena fe, se mantendrán y no se visualiza una solución al fondo, excepto -tal vez y parcialmente- cuando todas las operatorias se cancelen mediante una factura de crédito electrónica que se comenta a continuación.

Factura de crédito y factura de crédito electrónica. La Ley 24.760 de factura de crédito (FC) y su modificatoria, la Ley 27.440 de factura de crédito electrónica (FCE) crearon un régimen especial de facturación para “mini pymes” (micro empresas, empresas pequeñas y medianas que le facturen a grandes empresas). La secuencia normativa no es fácil de seguir.(4)

El régimen es asimétrico: crea un título ejecutivo aun cuando no se haya aceptado el comprobante por parte del receptor (supone una “aceptación tácita”), se impide la emisión de Notas de Débito y de Crédito y la calificación de sujetos obligados a emitir o recibir los comprobantes depende de listados oficiales, los que a su vez están condicionados por los montos dinerarios que se desvalorizan a la par de la inflación. En rigor, no se conocen ejecuciones por impagos y la sanción parece ser la inclusión como deudor irregular en el banco de datos del BCRA (a esta altura, tal vez más una distinción que un demérito).

En consecuencia, primero hay que determinar si un contribuyente es “grande” (para lo cual debe ser designado) y si su proveedor es “mini pyme” (circunstancia que depende del momento en que se actualizan las categorías) para luego tratar de verificar si se encuentra (o no) ante un “pagaré implícito” que le impida emitir notas de crédito y/o débito y eventualmente contabilizar la obligación comercial como documentada.

En la práctica, lo mejor parece ser delegar toda la operatoria en los sistemas, ya sean propios u oficiales, y desentenderse de la normativa de fondo, dada la virtual imposibilidad de cumplirla.

Ingresos brutos. Atribución jurisdiccional en el Convenio Multilateral. Recientemente la Comisión Arbitral ratificó su interpretación sobre qué debe entenderse por “operaciones entre ausentes” estableciendo que, en ese caso, los ingresos ocasionales o periódicos deben ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente, “entendiéndose por tal” el “lugar del destino final donde los mismos serán utilizados”.(5) Vale la pena repetirlo: se interpreta por “domicilio del comprador” (que es el lugar fijado por el Convenio Multilateral) el “lugar de destino final de los bienes” y además la responsabilidad de hacerlo correctamente es del vendedor.

Continúa esa línea interpretativa manifestando que cuando no fuera posible aquella atribución, se aplicará al siguiente orden para asignarlos: a) domicilio del establecimiento permanente del adquirente de donde proviene la compra; b) domicilio donde desarrolla su actividad principal el adquirente (sic); c) domicilio donde se entregaron los bienes; d) domicilio de la sede administrativa del comprador. Parafraseando a un distinguido tributarista, allí se afirma que “se entiende por pera a toda clase de fruta”

Nótese que, en todos los casos, los hechos y circunstancias (pero no la responsabilidad) son absolutamente ajenas al vendedor. Aun así, la Comisión Arbitral solo considera los antecedentes documentales que acrediten la operatoria comercial realizada cuando no se opongan a la “realidad económica” que efectivamente se verifique (sic). Por último, la CA insiste en la vaga atribución de la jurisdicción de destino cuando el contribuyente mantenga una relación permanente y fluida con su cliente, porque en ese caso (se supone que) el contribuyente conoce cuál es el destino final de los bienes (sic).

En la realidad los contribuyentes más grandes, que son usualmente los más cuestionados en la CA, tienen miles de operaciones y centenares de clientes que también operan en varias provincias; por lo tanto, los requerimientos para cumplir con las normas son virtualmente imposibles de cumplir (¿es posible presumir el destino final de una bolsa de cemento?). Para evitarlo, desde estas mismas páginas se ha sugerido la conveniencia de derogar el CM habida cuenta de la falta de consenso en su implementación efectiva, y que mientras tanto que los contribuyentes atribuyeran la base imponible en función de una declaración escrita sobre la provincia de destino emitida por el comprador.(6) No es que esa conducta impida las pretensiones fiscales, pero al menos las actuaciones omitirán el intento de realizar demostraciones por la negativa (“diabolica probatio”).

Responsables sustitutos en Bienes Personales.

En su momento la Ley 23.966 luego de sucesivas modificaciones estableció un régimen de imposición sustitutivo a las tenencias accionarias cuya obligación recae en cabeza de las sociedades emisoras. De esa imposición estaban excluidas, entre otras, las participaciones de sociedades españolas por aplicación del Tratado para evitar la doble imposición (luego reformado). La AFIP ha cuestionado en varias oportunidades esa exclusión basándose en la falta de sustancia económica de las sociedades inversoras.(7)

Más allá de la situación de fondo, aquí caben dos reparos. Uno: al igual que en el caso “Molinos” los contribuyentes invocaron sendos convenios para evitar la doble imposición (con Chile en este último caso). Dos: ¿Cómo puede saber la sociedad local cual es la situación fiscal en el país de origen de la sociedad accionista?

El primer tema implica una elusión a la Constitución de 1994 que ratificó la supremacía de los tratados internacionales. En efecto, si la letra de los tratados (sin mediar abuso) es eludible invocando una supuesta “realidad económica”, entonces la afirmación que los CDI prevalecen sobre las leyes comunes (en su origen, causa Ekdejmian) es letra muerta.

El segundo tema (vinculado con este comentario) es: ¿Cómo puede saber la sociedad emisora el carácter que reviste el accionista minoritario? Por ejemplo, el autor recuerda haber aportado como prueba una “revista del corazón” (sin éxito) donde el beneficiario final aparecía en su residencia extranjera.

Sin embargo, nada de eso sirvió, la jurisprudencia ha sido adversa y ha colocado la obligación fiscal (y sus sanciones) en cabeza del emisor cuando el fisco afirma que la residencia extranjera no tiene sustancia económica aun cuando éste no tenía ninguna posibilidad de conocer ni revertir la situación de fondo.

Precaución ante cuestiones aleatorias

Aquí el propósito ha sido alertar a la comunidad profesional sobre algunas cuestiones aleatorias (independientes tanto de la legislación de fondo como de la realidad operativa propia de los mecanismos de retención y percepción), que ponen en cabeza de los contribuyentes ciertos temas ajenos a su capacidad de verificación y control. Esperemos que sea de utilidad.

1) Cargill SACI. Procuración General de la Nación. 23/03/2023. Comentado por Horacio Ziccardi y Carolina Cale-llo; Errepar DTE; mayo 30 de 2023; Jurisprudencia fiscal comentada. “Procedimiento. Impugnación de créditos fiscales. Proveedores apócrifos. Recupero de las retenciones practicadas. Simulación absoluta.”

2) Se suele citar un precedente adverso para los contribuyentes de la CSJ (“Compañía Argentina de Granos SA”, 11/3/2021) donde no coincidía la capacidad del emisor de la factura con el vendedor real de la operación. Pero allí no se admitió el cómputo de las retenciones practicadas porque el ajuste no se fundó en la inexistencia de las operaciones, sino en la impugnación del crédito fiscal.

3) Muchos controles son desconocidos para los contribuyentes que no pueden acceder a los mecanismos de calificación: Por ejemplo, los resultantes en la RG 5321 (facilidades de pago), RG 5329 (Percepción adicional IVA: inclusión Registro de Sujetos no alcanzados) o RG 5364 (SIACE; fiscalización electrónica por controles sistémicos).

4) La Ley 27.440 (9/5/2018) modificó a 18 normas y a su vez, fue modificada por otras 45 disposiciones; el núme-ro es mayor: allá se modificó a la Ley 24.760 (9/1/1997) que a su vez había sido modificada por 17 normas (InfoLeg; 14/6/2023). En otros términos, la ley original tiene 25 años, la ley modificada tiene 5 años; fue revisa-da en 62 oportunidades (17 veces en los últimos 5 años) y las normas reglamentarias se han apartado del texto legal en forma significativa.

5) Convenio Multilateral y destino final de los bienes: una ronda más. Autora: Canobbio, M. Julieta. Publicación: Práctica Integral Buenos Aires (Piba). Tomo/Boletín: XV. Mes: Junio. Año: 2023. El caso comentado es “Alad-din SRL c/ Ciudad Autónoma de Buenos Aires” – Expediente CM 1664/2021 - 12/4/2023 Cita digital (Errpar On Line) EOLDC107862A.

6) Convenio Multilateral: problemas insolubles. ¿No habrá llegado el momento de su derogación? Suplemento de Novedades Fiscales, mayo de 2010.

7) TFN; Expediente. N° 46.121-I Empresa Distribuidora La Plata S.A.

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