Valor Agregado: la temporalidad en el cómputo de crédito fiscal

En la práctica se presentan ciertos aspectos conflictivos como cuando la emisión de facturas por parte del proveedor se realiza en término, pero el adquirente recibe tal documentación con posterioridad, por tal motivo la Justicia dio su interpretación en cuanto a la procedencia del cómputo.

Un tema que normalmente presenta diversas facetas prácticas es el referido a la discusión del cómputo de crédito fiscal IVA, en cuanto a su temporalidad.

Al respecto, debemos recordar que el art 12 de la ley de IVA permite el cómputo del crédito fiscal, en el período que se liquida, y que el proveedor le haya facturado por compra o importación definitiva.

En todos los casos, el cómputo del crédito fiscal será procedente cuando la compra o la importación definitiva hubieren perfeccionado, respecto del vendedor, importador, locador o prestador de servicios, los respectivos hechos imponibles[1].

A su vez, el art 5 de la ley de IVA establece que el hecho imponible se verifica, en el caso de bienes, en el momento de la entrega respectiva, o acto equivalente, el que fuera anterior[2].

En la práctica se presentan algunos aspectos conflictivos cuando la emisión de facturas por parte del proveedor se realiza en término, pero el adquirente recibe tal documentación con posterioridad.

Sería el caso de una operación de comercialización de bienes cuya entrega se realiza en el mes de diciembre de 2023, la factura se emite también en ese mes, pero es recibida por el adquirente en el mes de enero de 2024.

El proveedor está obligado a ingresar el IVA en el mismo mes de diciembre pues allí se perfeccionó el hecho imponible, pero su adquiriente no podrá computar el crédito fiscal del IVA en ese mes, pues no tiene el respaldo documental.

Así, se origina el tema si dicho adquiriente puede computar el crédito fiscal en enero, pues la factura se emitió con anterioridad, no coincidiendo con el mes de perfeccionamiento del hecho imponible.

CRITERIO INTERPRETATIVO

Es conocida la tesis sostenida por la doctrina, respecto de lo dispuesto por el art 12 inc a) de la ley del IVA, en el sentido que el crédito fiscal que puede computarse es aquel que, en el periodo fiscal que se liquida, se les hubiese facturado.

Sin embargo, es de destacar que en la práctica, muchas veces nos encontramos con la situación en que algunas facturas llegan a manos del adquiriente el mes siguiente al de su emisión, o incluso en uno posterior.

Una interpretación lineal diría que tal crédito fiscal no podría computarse en la liquidación del mes en que fue recibida, con lo que el contribuyente se vería en la situación de rectificar la declaración jurada del periodo fiscal pertinente, lo cual ocurriría cada vez que se recibe una factura en forma extemporánea.

Dicha situación afectaría el principio de estabilidad jurídica de la declaración jurada y también el de la dinámica de la administración.

La propia AFIP contempla esta situación a través del Dictamen Nº 32/96 de la DAT, concluyendo en, estos casos, que el cómputo diferido del Impuesto facturado no trae consigo perjuicio fiscal, sino que, por el contrario implica un adelantamiento de la tributación[3].

Ello, resulta también congruente con la intención de la norma legal, que es impedir el cómputo de los créditos fiscales de períodos posteriores en anteriores, pero no al revés.

De tal manera, se trata de evitar con la limitación temporal que el cómputo, se produzca en períodos fiscales anteriores al débito declarado por el vendedor o prestador, con la sola intención de disminuir o diferir el importe determinado a favor del organismo fiscal.

El mismo criterio fue sostenido por el TFN[4] al señalar que los importes a conjugar en cada liquidación mensual son aquellos referidos al mes que se liquida y si bien el procedimiento declarativo no presenta mayores inconvenientes para cumplimentar la obligación fiscal, la realidad suele plantear una situación crítica derivado del estrecho margen temporal, que media entre el cierre del ejercicio del período que se liquida y el plazo de vencimiento para formular la DJ.

Si la recepción de facturas o documentos equivalentes se realiza con posterioridad a la fecha de vencimiento, cuando ya se ha declarado el tributo, se ha de producir el problema interpretativo aludido.

Así, el TFN concluye en que la norma del art 12 de la ley de IVA no es de una rigidez absoluta, al no admitirse objeciones a que el crédito fiscal omitido en un mes, pueda ser computado en la DJ del o de los meses subsiguientes, con lo que se evita confeccionar una declaración jurada rectificativa, confirmando así el principio de estabilidad jurídica de la DJ.

Ello, pues, en la realidad, lo que persigue la norma en cuestión es vedar la posibilidad de computar los créditos fiscales anticipadamente con el propósito de disminuir el importe que debe ingresarse al Fisco en el mes determinado.

Así, el TFN establece que, al respecto, debe aplicarse un criterio amplio, pues el cómputo diferido supone una ventaja gratuita para el Fisco.

De tal forma, el derecho a computar el crédito fiscal con posterioridad a la fecha de su devengamiento y en tanto no existan dudas sobre su legitimidad y procedencia, no debiera tener otro límite que el plazo de prescripción del derecho a exigir el tributo que resulta compensado con dicho crédito.

A idéntica posición llegó la alzada[5] y la FACPCE, en un trabajo técnico[6].

NUEVA JURISPRUDENCIA

Nuevamente se ha expedido sobre el tema la jurisprudencia de la Cámara Federal de Mendoza, en ambas salas[7] y con cuestionamientos similares.

Se trataba del Régimen de Inversiones Mineras[8] que establece el beneficio de la libre disponibilidad de los créditos fiscales técnicos por importaciones y adquisiciones de bienes y servicios efectuados por las empresas que realicen tareas de exploración minera, en la medida que cumplan determinadas condiciones.

Los contribuyentes presentan la devolución de los créditos fiscales respectivos y la AFIP los rechaza, por corresponder a servicios prestados en períodos anteriores a los meses comprendidos en la solicitud.

La AFIP fundamenta tal rechazo, debido a que en lo conceptual, para que se pueda computar el crédito fiscal en el periodo correspondiente, hay que tener en cuenta el momento de perfeccionamiento del hecho imponible y, en el presente caso, es en la oportunidad de la emisión de la factura de la presentación del servicio y no cuando la factura fue registrada en el libro IVA.

Por su parte, el contribuyente destaca que, mediante las pruebas ofrecidas y producidas en autos, ha acreditado debidamente por un lado, que los comprobantes fueron debidamente registrados en el período fiscal en el cual se abonó el impuesto cuya devolución se solicita y, por el otro, que el momento de emisión de comprobantes, en el caso concreto, no es aquel que deba ser tenido en cuenta a los efectos de determinar la temporalidad del hecho imponible.

A su vez la pericia contable establece que es razonable imputar en el libro IVA compras, facturas de compras o adquisición de bienes y servicios en un período posterior al de emisión de las mismas, al no traer consigo perjuicio fiscal sino que, por el contrario, implica un adelantamiento de la tributación.

Es por ello que, en base a los criterios técnicos expuestos por el experto en el dictamen pericial que, sumado a que los organismos oficiales avalan tal criterio, se admite la devolución de los créditos fiscales.

Es importante destacar que en el caso estaba fuera de debate la existencia y materialidad de las operaciones realizadas entre la empresa actora y sus proveedores, extremo que comprende tanto la prestación y facturación de servicios por parte de los vendedores, como el respectivo pago de precio más IVA correspondiente por el lado de la actora.

Por lo tanto, la cuestión en debate se circunscribió en torno al cómputo de crédito fiscal por compras para la devolución del IVA, en razón de si se ajustaba a derecho computar tales créditos en el período considerado pero por operaciones efectuadas con anterioridad.

Es por ello que, a su turno, la Cámara se plantea la pregunta de si es posible computar el crédito fiscal con posterioridad.

En tal sentido, la Cámara sostiene que la intención de la norma es impedir el cómputo de créditos fiscales de períodos posteriores en anteriores, pero no al revés, con lo cual se trata de evitar con la limitación temporal que el cómputo se produzca en períodos fiscales anteriores al débito declarado por el vendedor o prestador, con la sola intención de disminuir o diferir el importe determinado a favor del organismo fiscal.

Por lo tanto, concluye la Cámara que debe prevalecer en el caso particular un criterio amplio de la norma atendiendo a la realidad económica de las operaciones, toda vez que la omisión de incluir un crédito fiscal en la declaración del período al que correspondía sólo perjudicaría en todo caso al contribuyente que no contó oportunamente con las respectivas facturas.

(*) Contador público. Socio del estudio Bertazza, Nicolini, Corti y Asoc.

[1] Art 5 y 6 de la ley de IVA.

[2] Salvo los supuestos expresamente mencionados.

[3] ABC Pregunatas frecuentes AFIP ID 4574570 del 29/1/2007.

[4] “ROSALES, SALVADOR DADIV” TFN, Sala “D” del 23/4/1998.

[5] “INSTITUTO SIDUS” CCAF, Sala III del 4/7/2008.

[6] Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas “Centro de Estudios Científicos y Técnicos” Limitaciones al cómputo de determinados créditos fiscales en el IVA” Año 2011, pag 30/33.

[7] “Minera Anglo American Argentina SA” CFA Mendoza, Sala “B” del 8/3/2024 y “Minera Peregrine Argentina SA” Sala “A” del 11/3/2024.

[8] Ley 24196.