Aporte solidario: ¿qué pasa con los argentinos domiciliados en Uruguay o España?

Opiniones

El impuesto incluye a personas humanas de nacionalidad argentina cuyo domicilio o residencia se encuentre en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación. ¿Qué pasa con Uruguay y España?

El proyecto del ley que establece un aporte solidario que obtuvo dictamen favorable de la Comisión de Presupuesto y Hacienda el pasado 25 de septiembre, establece en su art. 2 inc. a) que aquellas personas humanas de nacionalidad argentina cuyo domicilio o residencia se encuentre en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación, serán considerados sujetos residentes en el país, y por lo tanto se encontrarán alcanzados por el gravamen cuando la valuación del total de sus bienes, tanto del país como del exterior, supere en $200 millones a la fecha de entrada en vigencia de la ley.

El artículo hace referencia a los lineamientos establecidos en los art. 19 y 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG) para establecer cuando una jurisdicción debe ser considerada como “no cooperante” o de “baja o nula tributación” respectivamente, lo cual, en primer lugar, nos llama la atención que una norma que crea un impuesto de carácter patrimonial se guie por clasificaciones establecidas en una norma de un impuesto que recae sobre la renta, y que adquieren relevancia en materia de imposición a las ganancias de capital.

Pero más allá de la crítica razonada que le podamos realizar a la improcedencia de esta referencia, aquí sólo nos limitaremos a identificar cuáles serían los conflictos que podrían suscitarse a la hora de identificar las jurisdicciones de “baja o nula tributación”, dado que actualmente no existe una lista oficial que las determine taxativamente, tal como si sucede con las jurisdicciones “no cooperantes”.

Jurisdicciones definidas como de baja o nula tributación.

El art. 20 de la LIG define a las jurisdicciones de baja o nula imposición como aquellos países, dominios, jurisdicciones, territorios, estados asociados o regímenes tributarios especiales que establezcan una tributación máxima a la renta empresaria inferior al 60% de la alícuota contemplada en el inc. a) del art. 73 de la LIG. Este artículo establece la alícuota del impuesto para las sociedades de capital en 25%, por lo tanto a partir de una alícuota del 15% la jurisdicción no entraría en esta categoría.

Con respecto a estas jurisdicciones, el DR 862/2019 establece, en su art. 25, que “a los fines de determinar el nivel de imposición al que alude e artículo 20 de la ley, deberá considerarse la tasa total de tributación, en cada jurisdicción, que grave la renta empresaria, con independencia de los niveles de gobierno que las hubieren establecido. Por ‘régimen tributario especial’ se entenderá toda regulación o esquema específico que se aparte del régimen general de imposición a la renta corporativa vigente en ese país y que dé por resultado una tasa efectiva inferior a la establecida en el régimen general.”

Para este tipo de jurisdicciones la norma no prevé que el Poder Ejecutivo emita un listado como en el caso de las jurisdicciones no cooperantes, siendo responsabilidad de cada contribuyente la determinación si está domiciliado en una jurisdicción considerada de baja o nula tributación según la LIG.

En algunos casos, resulta relativamente fácil establecer si determinado “país, dominio, jurisdicción, territorio o estado asociado” queda encuadrado como de baja o nula tributación, ya que solo debería verificarse si la alícuota de tributación de la renta corporativa es menor al 15%. Por ejemplo, en las Islas Bermuda, en las Islas Vírgenes Británicas y en las Islas Mauricio la renta empresaria no está sujeta a imposición en ningún caso, por lo tanto no habría dudas que estas jurisdicciones resultan ser de baja o nula tributación.

Sin embargo, existen países en donde, a nivel general, suelen gravarse las rentas netas de fuente local y extranjera con alícuotas relativamente altas, pero con el fin de atraer la radicación de sociedades para realizar inversiones en el exterior, poseen un régimen especial de tributación en el cual las rentas pasivas de fuente extranjera (dividendos, intereses, ganancias de capital) no se encuentran gravadas por el impuesto a la renta corporativa. Estos regímenes especiales suelen denominarse “regímenes de sociedades holding”.

El caso del Sistema Tributario de Uruguay

Analicemos el caso particular de nuestro país vecino Uruguay, que grava únicamente la renta de fuente local al 25% a través de su Impuesto a la Rentas por Actividades Económicas (IRAE). Se entiende por rentas de fuente uruguaya, aquellas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados y derechos utilizados económicamente en Uruguay.

Parecería que en este caso no se trata de una jurisdicción de baja o nula tributación, dado que la tasa de imposición es mayor al 15% y que no estamos ante un “régimen especial”, sino ante un régimen general de imposición en dicha jurisdicción.

Sin embargo, analizando con mayor detenimiento el sistema tributario uruguayo, vemos que la recepción de utilidades por parte de empresas radicadas en Uruguay provenientes de activos en el exterior es considerada renta de fuente extranjera, y por ende no alcanzada por el IRAE. Asimismo, tanto la valuación del capital como la ganancia por la venta de la participación accionaria en el exterior es una renta de fuente extranjera y por lo tanto no gravada.

De esta manera, aunque las ganancias de fuente uruguaya sí quedan alcanzadas por el impuesto, en la práctica sucede que estas particularidades del sistema son aprovechadas por sociedades “vehículos” que no realizan ningún tipo de actividad operativa local, con lo cual terminan sujetos a una alícuota efectiva de tributación en dicha jurisdicción del 0%.

El Régimen ETVE de España

Otro ejemplo en donde se hace más evidente la utilización de estos regímenes de sociedades holding es el caso de España. Allí, a nivel general se grava la renta de fuente local y extranjera a una alícuota del 25%. Sin embargo en ese país existe lo que se denominan ETVE (por sus siglas Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros), que son sociedades de inversión residentes en España cuyo único objeto es realizar inversiones en sociedades ubicadas en el extranjero. Para estas sociedades, existe un régimen especial de tributación (Régimen ETVE) que consiste principalmente en:

  • la exención a nivel corporativo de las rentas provenientes de participaciones en entidades extranjeras (dividendos y ganancias de capital).
  • la exención de los dividendos que las ETVE distribuyen a sus accionistas, en la medida que estos no estén ubicados en jurisdicciones de baja o nula tributación, conforme las normas españolas.

De esta manera, una sociedad ETVE tendrá una alícuota de imposición efectiva en España del 0%. Pero no será así en el caso de una sociedad ETVE que, además de la inversión en sociedades extranjeras, realizara otras actividades alcanzadas por el impuesto a la renta corporativa en España, ya que en este caso la tasa de imposición efectiva de esta sociedad bajo el régimen ETVE puede ser superior al 15%.

Viéndolo de esta manera, el encuadre del régimen tributario especial como de baja o nula tributación o no, dependería en este caso de la actividad en concreto que desarrolle cada año una sociedad en particular constituida a su amparo. Y consideramos que, éste no es el sentido que le quiso dar el legislador al definir este tipo de jurisdicciones ya que, a nuestro criterio, la clasificación debe realizarse en forma general según la “tasa efectiva” del régimen tributario especial, y no según el caso dentro del régimen, año a año.

La necesidad de una correcta definición

El DR 862/2019 al definir lo que se entiende por “régimen tributario especial” lo asimila a toda regulación específica que se aparte del régimen general del país y que dé por resultado una tasa efectiva inferior a la general.

Los denominados “regímenes de sociedades holding” son frecuentes en países de alta tributación, donde se busca atraer vehículos para realizar inversiones en el exterior, otorgándoles determinados beneficios que en definitiva significan no tener que tributar sobre las rentas pasivas de fuente extranjera, por lo cual terminan sujetos a una alícuota “efectiva” de tributación del 0%.

Ante esto nos preguntamos: ¿Acaso el Régimen ETVE de España, o las particularidades del sistema tributario uruguayo, son suficientes para definir a estas jurisdicciones como de nula o baja imposición?

Así, la norma parece no brindar elementos suficientes para clasificar los distintos regímenes tributarios especiales que pueden existir y es de esperar que se generen muchos conflictos de interpretación. Una manera de evitarlos sería que AFIP, a través del dictado de una Resolución General, se encargue de elaborar el listado de jurisdicciones consideradas de baja o nula tributación, al igual que el Poder Ejecutivo lo hizo con las jurisdicciones no cooperantes. Esto significaría no sólo disminuir la incertidumbre por parte de los sujetos residentes en el exterior acerca del alcance del nuevo impuesto a la riqueza, sino también haber logrado dar un paso adelante en pos de garantizar la seguridad jurídica que constituye un factor fundamental que las empresas tienen en cuenta a la hora de tomar decisiones de inversión.

(*) Contador Público (Universidad Nacional de Córdoba), especialista en tributación (M.P. 10-20345-3 CPCE Córdoba).

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