Tributos locales: claroscuros de fallo en torno a la prescripción

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Luego de la sanción del Código Civil y Comercial surgieron nuevos criterios en la aplicación de los términos prescriptivos en materia de tributación provincial y municipal.

La sanción del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, y la facultad otorgada en éste a los gobiernos locales para establecer el plazo de prescripción de los tributos reabrió un largo e intenso debate que la Corte Suprema había logrado zanjar con su fallo en la causa “Filcrosa”, y en otros numerosos pronunciamientos que lo siguieron, en el sentido de que las normas locales no pueden apartarse de la regulación contenida en la legislación de fondo, que constituye el derecho común sancionado por el Congreso Nacional en virtud de las atribuciones que le reconoce con carácter exclusivo el art. 75 inc. 12), de la C.N., el cual debe aplicarse de manera uniforme en toda la Nación, siendo ello un límite a las potestades tributarias de los fiscos provinciales y municipales.

En efecto, en el citado pronunciamiento el alto estrado sostuvo que “…la prescripción no es un instituto propio del Derecho Público local, sino un instituto general del derecho, lo que ha justificado que, en ejercicio de la habilitación conferida al legislador nacional por el citado art. 75 inc. 12, éste no sólo fijará los plazos correspondientes a las diversas hipótesis en particular, sino que, dentro de ese marco, estableciera también un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esta vía.”

Y “Que como consecuencia de tal delegación, la regulación de los aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores corresponde a la legislación nacional, por lo que no cabe a las provincias ni a los municipios dictar leyes incompatibles con lo que los códigos de fondo establecen al respecto, ya que, al haber atribuido a la Nación la facultad de dictarlos, han debido admitir la prevalencia de las leyes del Congreso y la necesaria limitación de no dictar normas que las contradigan (doct. de Fallos 176:115 ; 226:727; 235:571 ; 275:254; 311:1795; 320:1344).”

Sin embargo, la disposición del art. 2.532 del Código Civil y Comercial de la Nación, autorizando a los gobiernos locales a regular el plazo de la prescripción liberatoria de sus tributos, llevó a que un sector de la jurisprudencia encuentre en dicho cambio una suerte de reafirmación de sus potestades tributarias que vino a refutar de esa modo la doctrina adoptada por el alto tribunal en “Filcrosa”, tal como había sido sugerido por la Dra. Argibay en su voto emitido al resolver la causa “Casa Casmma”, en fallo del 26.03.2009.

Precisamente, esta es la postura que exhibe el ya conocido fallo del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en el caso “Fornaguera”, y en especial el voto del Dr. Casas, quien afirmó que “…el Código Civil y Comercial de la Nación sancionado por el órgano competente para fijar el alcance y contenido del derecho común ha venido a validar la tesis que este Tribunal sentara en sus decisiones referida a la autonomía local para reglar el plazo de prescripción de los tributos de la jurisdicción –independientemente de la fecha de entrada en vigencia del nuevo plexo, y de los aspectos de derecho intertemporal-; y existen suficientes razones para apartarse de la jurisprudencia anterior sentada por la CSJN sobre esta materia.”

1| INCERTIDUMBRE DE APLICACIÓN

En suma, la modificación legal comentada, al igual que la interpretación propiciada por el cimero tribunal porteño -que rápidamente tuvo su eco en los organismos de recaudación provinciales y municipales- agitaron nuevamente las aguas, proyectando sus consecuencias no ya hacia el futuro, es decir, por los períodos fiscales posteriores a la entrada en vigencia del nuevo código, sino también por la incidencia que éste tendría a la luz de la postura expresada, en relación a las obligaciones tributarias nacidas con anterioridad a su sanción y a las reglas sobre prescripción a las cuales se encontrarían sometidas.

De todos modos, importa aclarar que no ésa la posición predominante en la jurisprudencia, ya que en otros muchos pronunciamientos de las magistraturas provinciales de diferentes niveles -y más allá de las diferencias de matices-, se siguió la doctrina de la causa “Filcrosa”, decidiéndose los conflictos presentados conforme con los preceptos del derogado Código Civil para juzgar la prescripción de las obligaciones fiscales locales vencidas durante su vigencia.

Sin embargo, la inseguridad jurídica generada hacía necesario un fallo de la Corte que despeje cualquier duda sobre el tema.

Y dicho pronunciamiento se dio en la causa “Banco de la Nación Argentina c/ GCBA –AGIP DGR- s/proceso de conocimiento” el 21 de junio de 2018, aunque nos adelantamos a decir que el debate sigue abierto habida cuenta de que la Corte expresamente evitó hacer una declaración amplia sobre el tema como hubiera sido deseable que ocurra, pues aun cuando sea cierto que no se trata de una cuestión propia de su competencia originaria, no puede soslayarse la trascendencia institucional del asunto, y máxime si se tiene en cuenta que la finalidad intrínseca del instituto que nos ocupa radica en dotar de seguridad jurídica a las relaciones obligacionales.

2| CASO BNA C/GCBA-AGIP

En el caso, el Banco de la Nación Argentina (BNA) promovió una acción contencioso administrativa contra el Gobierno de la Ciudad Buenos Aires ante la justicia contencioso administrativo federal a través de la cual pidió que se declare la nulidad de la determinación de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos que había sido practicada por el fisco porteño, fundando dicha petición, entre otros motivos, en que las obligaciones liquidadas hasta el mes de agosto de 2.003, cuyo acto determinativo respectivo se le notificó el 12 de septiembre de 2.008, se hallaban prescriptas de acuerdo a la regulación establecida en el código civil que debía aplicarse conforme a la doctrina sentada por la Corte en la causa “Filcrosa”.

En relación a este punto concreto, la cámara contenciosa rechazó que hubieran fenecido las acciones del fisco para reclamar el cobro de las acreencias tributarias determinadas, tomando en cuenta para ello las reglas establecidas en el Código Fiscal de la Ciudad tanto en lo concerniente a la forma de computar el plazo de prescripción como en lo relativo a la causal de suspensión observada, siendo éste uno de los motivos por las cuales el Banco interpuso un recurso ordinario de apelación ante la Corte Suprema.

Luego de declarar la admisibilidad formal del recurso incoado por el actor, el fallo de la Corte, firmado por la mayoría de sus miembros, aborda el tema a partir del Considerando 6°, y como primera cuestión adelanta que su decisión no implica emitir juicio alguno acerca de la naturaleza de la prescripción, la distribución federal de competencias en materia tributaria, la analogía entre esta causa y el precedente “Filcrosa”, la posible aplicación al caso del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, y el carácter anual o mensual del período fiscal en el impuesto sobre los ingresos brutos.

Esta aclaración tuvo como clara finalidad evitar que se extraigan de su fallo conclusiones que, al menos en este caso, el alto tribunal prefirió no dar, a pesar de que tales puntos fueron expresamente planteados por el contribuyente según se desprende de su propio relato de los antecedentes y fundamentos del recurso.

La explicación dada por la Corte para no expedirse sobre esos aspectos fue que “…aun resolviendo cada uno de esos nudos problemáticos en favor del contribuyente, ello culminaría con la aplicación del Código Civil y la admisión de una prescripción de cinco años computada desde el pago de cada uno de los anticipos mensuales y no a partir de la declaración jurada anual. Sin embargo, tal como se expondrá a continuación, ese enunciado no permite en este caso tener por extinguidas las acciones del fisco local para perseguir el cobro del impuesto sobre los ingresos brutos por los períodos fiscales 2002 y 2003.”

Como se puede apreciar, el cimero tribunal de entrada nomás rechazó que se hubiera producido en el supuesto de esos autos la prescripción liberatoria de las obligaciones del contribuyente, juzgando seguidamente que para arribar a tal decisión no resultaba necesario expedirse acerca de la incidencia y alcances de la modificación operada por el Código Civil y Comercial pues consideró que aún si se diera razón al contribuyente en cuanto pretendía que debía aplicarse la derogada legislación de fondo, igualmente la solución del caso no se alteraría, de manera que a su juicio era abstracto o meramente teórico emitir opinión sobre aquellas otras cuestiones que no contribuían a la composición de la litis.

En estas condiciones y en lo que respecta al inicio del cómputo del plazo de prescripción que era uno de los temas en debate, el tribunal rechazó la postura esgrimida por el contribuyente en el sentido de que ella debía computarse desde el pago realizado en cada anticipo mensual y no a partir de la declaración jurada anual, ponderando para ello el hecho de que con posterioridad “…aquel acompañó en el mes de diciembre del año 2002 y en el mismo mes del año 2003, la liquidación mensual del anticipo 12° y, una declaración rectificativa correspondiente también al mes de diciembre (Formularios CM 04) -cuya fecha de vencimiento era el 14 de enero de 2003 y el 14 de enero de 2004, respectivamente, para cada uno de aquellos períodos fiscales-, de la cual surgía la determinación del impuesto correspondiente al ejercicio anual, resultado al que la actora arribó tras aplicar a la base imponible del tributo acumulada en el año calendario, la alícuota vigente para la actividad que aquella desarrolla (ver fs. 389/391 Y 669/671 del expediente agregado).”

En consecuencia, y de acuerdo con el juicio expresado por el alto tribunal, siendo que las susodichas declaraciones juradas rectificativas eran las que en el caso particular exteriorizaban las obligaciones tributarias generadas a lo largo del año calendario, y que fueron éstas también las que había impugnado el organismo fiscal, cabía colegir en que constituían el título de la obligación, debiendo computarse el plazo a partir de la fecha de sus respectivas presentaciones.

Por nuestra parte, si bien coincidimos con la solución a la que arriba el alto estrado en este aspecto, respetuosamente disentimos con la fundamentación dada para ello, ya que el hecho de que el contribuyente rectifique sus declaraciones juradas no implica que se modifique la fecha de vencimiento de la obligación mensual al cual ella se refiere, que es lo que realmente importa en este tema, toda vez que las acciones para exigir su cobro nacen, precisamente, con su vencimiento en forma autónoma, que es también la fecha a partir de la cual comienzan a devengarse los intereses resarcitorios que conlleva la demora.

En estricto rigor, la presentación de las declaraciones juradas rectificativas en las condiciones señaladas por el fallo únicamente tienen por efecto interrumpir el plazo de la prescripción corrida, pues importa nada menos que el reconocimiento de la obligación tributaria reflejada en las mismas por parte del deudor (cfr. art. 3.989 del C.C.), y su consecuencia radica en tener por no sucedido el lapso de tiempo transcurrido hasta ese momento, y el consiguiente reinicio de su cómputo; de ahí que se comparta, como dijimos, la solución propiciada por el voto que conforma la mayoría en el decisorio.

Asimismo, el fallo realiza a modo de obiter dictum otra importante consideración, que a nuestra juicio difiere de lo decidido en anteriores precedentes, en cuanto expresa que tal solución -o sea, la improcedencia de la prescripción alegada por el actor- también se vería corroborada por el hecho de que el acta de requerimiento cursada al contribuyente por el organismo recaudador informando preliminarmente la existencia de ciertas diferencias tributarias (prevista) igualmente habría provocado la suspensión del curso de la prescripción, obstando a la configuración de esta causal; pues ello importaba constituir en mora al deudor en forma auténtica (cfr. art. 3.986 del C.C.). Es decir que a juicio del alto tribunal dicho acto no ofrecería dudas acerca de la veracidad del reclamo y de la oportunidad de su realización.

A nuestro modo de ver, que la Corte asigne a la prevista la entidad para constituir en mora al deudor constituye toda una novedad, pero también -y de nuevo lo decimos con el debido respeto que nos merecen sus decisiones- un desacierto, pues ésta no es más que una comunicación de una liquidación meramente provisoria, que no está revestida de ninguna formalidad, y cuya única finalidad consiste en hacerle saber al contribuyente que en caso de no prestar conformidad a la misma se dará por concluido el procedimiento de fiscalización dándose inicio al procedimiento de determinación de oficio.

En efecto, dicha actuación, por lo general, ni siquiera se encuentra regulada dentro de los ordenamientos tributarios locales –el de la CABA no hace ninguna mención al respeto- , y si bien es cierto que su empleo es una práctica habitual que en ciertos casos es acompañada de un sistema de premios para quienes conforman las liquidaciones practicadas por los inspectores -básicamente, la reducción de sanciones- en aras de evitar la prolongación de las controversias tributarias, en tanto y en cuanto el contribuyente no las consienta mediante la presentación de las pertinentes declaraciones juradas rectificativas, no tienen el carácter de una deuda tributaria propiamente dicha, es decir no se traduce en un acto que dé verosimilitud acerca de la existencia y magnitud del reclamo, circunstancia que, a lo sumo, recién podría decirse que existe a partir de la corrida de vista, que es la oportunidad establecida por la ley para hacerle saber al presunto incumplidor los elementos de cargo encontrados por la inspección para los ajustes realizados.

Por lo tanto, la susodicha liquidación, atento a que no se encuentra precedida de los fundamentos mínimos que la motivan y dado su carácter meramente provisorio, carece de idoneidad para llevar certeza al contribuyente acerca de la pretensión del organismo recaudador, de modo que no tiene la idoneidad que se precisa para suspender el curso de la prescripción.

Una anotación aparte merece el voto de la Dra. Highton de Nolasco, que si bien es conteste con la decisión de la mayoría conformada por el resto de los integrantes del tribunal, se aparta de lo resuelto en cuanto sostiene, lisa y llanamente, que en el caso debía aplicarse el derogado Código Civil por ser la ley vigente al momento de la determinación e intimación de la deuda tributaria, basándose en lo dispuesto en su art. 3º y en el art. 7º del Código Civil y Comercial.

3| LO QUE SE INFIERE DEL CASO BNA C/GCBA-AGIP

Como acaba de verse, los interrogantes que abrió la sanción del Código Civil y Comercial facultando a los gobiernos locales a fijar el plazo de la prescripción liberatoria de los tributos, y principalmente a partir de algunas decisiones judiciales que encontraron en ello una respuesta a la doctrina sentada por la Corte en “Filcrosa”, y la consiguiente revalidación de la tesis autonomista, se mantiene sin respuestas del Alto Tribunal.

Es que si bien la litis se dirimió conforme a las reglas del Código Civil -sin perjuicio de las objeciones que nos merece el alcance asignado a las mismas en su aplicación a los hechos del caso- la Corte dejó en claro que su decisión no implicaba sentar posición sobre temas generales como la distribución federal de competencias en materia tributaria y la aplicación del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación en punto a la prescripción de los tributos locales.

En cambio, la decisión de la Dra. Highton de Nolasco, pronunciándose a favor de la aplicación del Código Civil en razón de que resultaba la legislación vigente al tiempo de producirse el vencimiento de las obligaciones tributarias, significa, a nuestro modo de ver, una reafirmación de la doctrina de la causa “Filcrosa”.

4| CONSIDERACIONES FINALES

En efecto, pensamos que si se leyera la modificación operada por el Código Civil y Comercial de la Nación como un reconocimiento tácito del Congreso Nacional a favor de las competencias provinciales para regular esta materia, por razones de estricta lógica, debería concluirse en que el código de fondo nunca resultó un límite para sus potestades, y, en consecuencia, no tendría el menor sentido acudir para definir la controversia a los principios y normas que gobiernan la aplicación de la ley en el tiempo, precisamente porque no habría un conflicto entre reglas legales sobre el mismo asunto que se sucedan.

Este hilo conductor es el que atraviesa el fallo emanado del tribunal superior porteño en el caso “Fornaguera”, pues más allá de que no compartamos la postura en él expuesta, no puede negársele el sustento lógico y la coherencia que muestra respecto de su conocida e histórica posición.

En resumidas cuentas, queda pendiente una definición de nuestra Corte Suprema que esclarezca, por un lado, las implicancias del cambio operado por la nueva legislación de fondo, esto es, si ello significó una respuesta institucional del Congreso hacia su doctrina judicial en la materia, revalidando las potestades de los gobiernos locales para regular la prescripción, y, en su caso, el alcance de la delegación en cuestión.

Por nuestra parte, encontramos la solución correcta del asunto en el voto dado por los ministros de la Suprema Corte bonaerense, doctores Genoud y de Lázzari, en el fallo de la causa “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Recuperación de Créditos SRL s/apremio”, sentencia del 16 de mayo de 2018 , quienes sostuvieron que la autorización conferida a los gobiernos locales por intermedio del artículo 2.532 del Códico Civil y Comercial únicamente refiere al plazo de prescripción, a lo que nosotros agregamos que el mismo nunca podrá superar el plazo general de 5 años previsto por el artículo 2.560 del citado cuerpo normativo.

(*)Dpto. Derecho Tributario y Aduanera de Lisicki, Litvin & Asoc.

1) Véase que la ley 11.683 de procedimiento tributario nacional, que sí se refiere a la prevista, no la instituye como causal de suspensión del curso de la prescripción liberatoria de los tributos nacionales que se rigen por dicha norma.

2) Al respecto, puede leerse el comentario de este fallo por LEMA, Rodrigo “La prescripción de las obligaciones tributarias locales en nuevo pronunciamiento de la Corte Bonaerense”, D.T.E., t. XXXIX, p. 836, agosto 2.018.

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