Actos propios: ¿tiene la agencia recaudadora federal (ARCA) derecho a contradecirse?

El Máximo Tribunal hace suyo el dictamen de la Procuradora respecto de un caso donde debe entenderse la correspondencia de una doctrina que dicho tribunal sostiene desde las primeras décadas del siglo pasado

¿Puede el fisco actuar en contradicción de sus propios actos?

La doctrina de los propios actos ha sido recepcionada desde antiguo por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) (ya en 1927 la aplicaba), al advertir que nadie puede ponerse en contradicción con sus propios actos, ejerciendo una conducta incompatible con una anterior conducta deliberada, jurídicamente relevante y plenamente eficaz.

Explica el Alto Tribunal, que dicha doctrina se halla construida sobre una base primordialmente ética, y que es una derivación necesaria e inmediata del principio general de la buena fe, a la vez que se halla reconocida en nuestro derecho positivo, y que encuentra apoyo en las conductas anteriores judiciales o extrajudiciales, que generan confianza en quien las ha emitido y suscitan en el justiciable una expectativa de comportamiento coherente futuro.

Concretamente, la buena fe implica un deber de coherencia del comportamiento, que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever, regla que gobierna tanto el ejercicio de los derechos como la ejecución de los contratos, y es aplicable por igual en el campo del derecho privado y en el del derecho administrativo. (1)

En lo que respecta a los requisitos que deben cumplirse para la aplicación de la doctrina en análisis, la Corte sostuvo que ello requiere, al menos, el cumplimiento de los dos siguientes:

1) que exista identidad subjetiva, esto es identidad entre el sujeto del que emana un acto y que posteriormente realiza una conducta contradictoria, de manera que ambos comportamientos hayan sido seguidos o resulten imputables a una misma persona; y

2) que la contradicción se configure dentro de una misma situación o relación jurídica o, expresado con otras palabras, dentro de un mismo círculo de intereses puesto que sólo es posible tomar como vinculante una conducta que, objetivamente, pueda suscitar en el adversario la confianza de que esta conducta sea índice o definición de una actitud frente a esta situación jurídica.

Valga lo mencionado hasta aquí, como aspectos introductorios al tema central de esta nota, en la que efectuaremos puntales consideraciones acerca del reciente pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia (CSJN) en la causa “Rossini, Marcelo Eduardo c/ AFIP-DGI s/ contencioso administrativo - varios”, datado el 6 de febrero de 2025.

Opinión de la CSJN

El Tribunal consideró que las cuestiones planteadas habían sido correctamente tratadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal (Dra. Laura M. Monti), cuyos fundamentos compartió al dictar la sentencia, declarando procedente el recurso extraordinario y revocando la sentencia apelada; con costas.

La causa se origina a partir de que la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Santa Fe de la Dirección General Impositiva - Administración Federal de Ingresos Públicos (hoy ARCA), dictó la resolución 194/16 y su confirmatoria, la resolución 115/17, por virtud de las cuales fueron rechazadas las solicitudes deducidas por Marcelo Eduardo Rossini con el objeto de que se le reconozca un crédito fiscal - originado en ventas de gasoil a subcontratistas de la Entidad Binacional Yacyretá- y su compensación con respecto a otros impuestos.

El 18 de diciembre de 2020, el Juez Federal de Reconquista hizo lugar a la demanda deducida por Marcelo Eduardo Rossini, declaró la nulidad de la resolución 115/17 y ordenó a la parte demandada que se expida favorablemente sobre el pedido formulado oportunamente por el accionante. La Cámara Federal de Resistencia, a su turno, rechazó -el 24 de junio de 2021- el recurso de apelación interpuesto por la AFIP y confirmó la sentencia dictada por el juez de la instancia anterior.

Previo a ingresar al examen de la cuestión de fondo, considero necesario destacar que no ha sido objeto de controversia en esta causa el derecho del demandante a solicitar el reconocimiento del mencionado crédito.

Es que, el punto controvertido quedó circunscripto a resolver si el accionante solicitó correctamente ante la AFIP el reconocimiento del crédito proveniente de las operaciones referidas en el párrafo anterior, al hacerlo en los términos de la RG 2477/84, o si debió, en su caso, haber solicitado el reintegro de los impuestos que le fueron oportunamente liquidados directamente a su proveedora, de conformidad con los arts. 12 y 13, de la RG 3044/11 (B.O. 4/03/2011). Es decir, indagar y resolver bajo qué régimen normativo correspondía cumplirse el trámite ante el organismo recaudador.

Entre otros fundamentos, la Alzada destacó que el organismo fiscal había consentido la aplicación de la RG 2477 en peticiones análogas que fueron formuladas por el actor con anterioridad. Agregó que, incluso, lo había aplicado respecto de operaciones realizadas con posterioridad a la publicación de la RG 3044/11 en el Boletín Oficial.

Advierte la Procuradora en su dictamen que, no puede pasar inadvertido que las normas transcriptas precedentemente regulan regímenes distintos, avocados cada uno de ellos -en cuanto aquí interesa- al reconocimiento de un crédito fundado en impuestos diferentes (impuestos internos y al valor agregado, por un lado, e impuestos a los combustibles líquidos y gas natural, al gasoil y al Fondo Hídrico de infraestructura, por el otro).

Por lo demás, las solicitudes examinadas por el ente fiscal fueron presentadas por el accionante los días 17/04/2013, 30/10/2013, 7/08/2014, 11/05/2016 y 3/08/2016, esto es, cuando ya se encontraba vigente la RG 3044/11, cuestión que no ha sido materia de cuestionamiento en la instancia de la contestación al recurso extraordinario.

En suma, la Dra. Monti entiende que, una correcta interpretación de la normativa citada le permite concluir que el régimen establecido por la RG 3044/11 es el que resulta de aplicación en este caso y que la Cámara, para resolver como lo hizo, prescindió de la solución normativa prevista.

Al mismo tiempo advierte que, no obsta tal conclusión, el hecho de que la demandada hubiera encausado y resuelto con anterioridad, en el marco del procedimiento establecido por la RG 2477/84, solicitudes análogas a las que fueran objeto de tratamiento por los actos administrativos examinados en su dictamen.

Palabras finales

En lo que más nos interesa dentro de lo que surge de la presente causa, la CSJN tiene dicho que, nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de las leyes o reglamentos ni puede pretender “vincular a la Administración cuando la conducta precedente no se ajusta a la ley imperativa aplicable al caso, ello pues la tutela de las expectativas generadas en los administrados no puede primar sobre el principio de legalidad a que se encuentra sometida la actividad del Estado”(el énfasis nos pertenece) (2)

Asimismo, ha señalado que, si bien es cierto que una de las derivaciones del principio cardinal de buena fe es el derecho de todo ciudadano a la veracidad ajena y al comportamiento leal y coherente de los otros, sean éstos los particulares o el propio Estado no lo es menos que en el campo del derecho público debe aplicarse con las necesarias adaptaciones, esto es, “con las discriminaciones impuestas por la naturaleza de lo que constituye la sustancia de aquél” (el énfasis nos pertenece). (3)

En síntesis; ¿puede el Fisco actuar en contradicción con sus propios actos, desvaneciendo la confianza del contribuyente dentro de una misma situación o relación jurídica? A la luz de los mencionados pronunciamientos de la Corte, receptados de igual manera en la causa bajo comentario, nada que signifique privilegiar el interés particular por sobre el bien de la comunidad (“bien común, o “bienestar general” en palabras del preámbulo de nuestra Constitución Nacional), perseguido éste a través de normas impositivas razonables, hará aplicable la doctrina motivo de este comentario.

Contador público. Tributarista

(1) Fallos: 325:2935; 323: 3035; 321:2530.

(2) causa CSJ 304/1992 (“Punte, Roberto Antonio c/ Neuquén, Provincia del s/ cumplimiento de contrato”, sentencia del 19 de mayo de 2010).

(3) Fallos: 190:142; 310:1578; 345:923.