Consenso Fiscal 2021: ¿estamos frente a un nuevo hecho imponible en Ingresos Brutos?

Aquel acuerdo entre las jurisdicciones y el Estado nacional genera controversias e incertidumbre en cuanto a los alcances de las potestades provinciales que emanan de la Ley de Coparticipación, habilitando un nuevo acto gravado sin modificación legal alguna.

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Recientemente la Corte Suprema en autos: “Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltada]” resuelve descalificando de manera contundente el argumento por el cual se pretende interpretar que el código fiscal de Chaco puede "complementar" las "características básicas" previstas en el art. 9 º de la ley de coparticipación federal (LCF), y, en consecuencia, gravar cualquier actividad habitual onerosa, con prescindencia de que persiga o no fines de lucro.

En aquella oportunidad, el tribunal cimero revoca la sentencia y ordena que vuelvan los autos principales al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, dicte un nuevo fallo con arreglo a lo expresado.

Por lo que se pueden dar dos escenarios:

• Que la Suprema Corte de Chaco acate al fallo de la Corte o,
• Que insista sosteniendo su postura que diera origen a la apelación ante la CSJN. Sabemos que los fallos de la Corte no son vinculantes, aunque en el antecedente Laboratorios Raffo SA el máximo tribunal refirió a su aceptación.

ESPECIFICIDAD: LCF vs. CONSENSO FISCAL 2021

Ley de Coparticipación Federal de Recursos Tributarios – Ley 23.548 (LCF)

En primer lugar, es dable considerar que el Artículo 15° de la LCF estableció que la misma rige desde el 1/1/1988 hasta el 31/12/1989 y se prorrogó automáticamente hasta la fecha ante la inexistencia de un nuevo régimen que la sustituya.

De tal manera, no existe hasta el momento ninguna norma legal que la modifique o sustituya, dado que en nuestra opinión el “Consenso Fiscal” no cumple tal condición conforme exponemos ut infra.

Del texto del “consenso fiscal” no existe ni en la parte declarativa y tampoco en la dispositiva ningún texto mediante el cual se intente, aunque sea subrepticiamente modificar el artículo 9° de la LCF.

En dicho contexto es importante considerar que el CAPITULO II de la LCF referido a las Obligaciones emergentes del régimen de esta Ley establece en el “ARTICULO 9º ” que— “La adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley que disponga:

(…)

• En lo que respecta a los impuestos sobre los ingresos brutos, los mismos deberán ajustarse a las siguientes características básicas:

— Recaerán sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y de toda otra actividad habitual excluidas las actividades realizadas en relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos;”

De tal manera, todas las jurisdicciones provinciales ratificaron mediante sus respectivas leyes su compromiso a respetar - en lo que analizamos – que el ISIB recaerá únicamente sobre las actividades realizadas con fines de lucro.

A su vez, ambas partes – nación y provincias –, se obligaron a través de lo dispuesto en el “CAPITULO I” referido a la aplicación del “Régimen Transitorio de Distribución” a acatar lo allí dispuesto, que también fue ratificado en las respectivas leyes provinciales dictadas al efecto.

Consenso Fiscal 2021 - Ley 27.687.

Por su parte el “Consenso Fiscal”, en lo que respecta al ISIB contiene dos cláusulas, la primera de ellas constituye un conjunto de buenas intenciones incumplidas en su gran mayoría como por ejemplo profundizar la adecuación de los regímenes de recaudación para evitar la generación de saldos a favor, implementar mecanismo de devolución automática de saldos a favor, respetar el límite territorial de la potestad tributaria, etc. , y en su cláusula segunda concluye que el impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) “… se aplicará al ejercicio habitual y oneroso de actividades económicas, ya sean lucrativas o no, en el ámbito del comercio, industria, profesiones, oficios y otros, sin importar la naturaleza del sujeto que las realice…”.

Por último, la cláusula “Décimo Séptima” establece que el “consenso fiscal” quedará vigente en cada jurisdicción a partir del dictado de una ley que establezca su adhesión al mismo.

Lo dispuesto en la cláusula segunda del “consenso fiscal” contradice palmariamente lo dispuesto en la LCF, introduciendo el concepto de onerosidad y amplía el HI estableciendo que las actividades económicas alcanzadas por el impuesto pueden ser no lucrativas.

En esta situación, en el supuesto de considerarse que el “consenso fiscal” constituye una norma que modifica la LCF – situación que no surge tanto de su letra como de su espíritu – se daría la situación que en cada jurisdicción provincial – porque la CABA no adhirió al “consenso fiscal” – existen dos normas que se contradicen entre sí.

En efecto, en una misma jurisdicción provincial se encuentran vigentes la LCF y también el “consenso fiscal”, ambos ratificados por las respectivas leyes provinciales que se encuentran vigentes a la fecha.

Entonces, cabe preguntarnos: ¿El “consenso fiscal” viene a complementar o a modificar/contradecir lo establecido en la LCF? En este supuesto ¿Puede un “consenso fiscal” modificar (ampliar, complementar, contradecir) los elementos naturales del hecho imponible (HI) dispuestos en una Ley Convenio de Coparticipación Federal no derogada?

Así, parte de la doctrina sostiene que el fallo de la Corte no puede aplicarse a periodos posteriores a la sanción del consenso fiscal 2021, y su debida aprobación por cada una de las legislaturas involucradas, otorgándole mayor, o a lo sumo igual jerarquía que la LCF. De esta forma el consenso viene a complementar el fin de lucro que deben poseer las actividades dispuesto en la LCF.

A contrario sensu, cuantiosa es la adoctrina (Bulit Goñi, Casas y Spisso), que sostienen que “la ley convenio reviste jerarquía superior no solo a las leyes locales sino aun a las nacionales comunes[6]”(2). Dicha jerarquía está establecida taxativamente en el art. 75, inc. 2 segundo párrafo expresando que el ISIB debe recaer únicamente sobre el ejercicio habitual de actividades con fines de lucro. Más específicamente, Bulit Goñi y Bertea, indican que la ley convenio tiene mayor rango que los acuerdos o el mismísimo Consenso fiscal 2021, precisando que ellos no se pueden apartar ni contradecir a la LCF[7].(3)

PALABRAS FINALES

Hay que remarcar que la adhesión de las provincias al régimen de la LCF se realizó aceptándola sin limitaciones ni reservas. El “consenso fiscal” procura contrariar sin adhesión unánime de las jurisdicciones, el alcance del HI del impuesto sobre los ingresos brutos abarcando a las actividades no lucrativas, esto es, lo meramente oneroso.

El Consenso Fiscal 2021, en su texto dice que “Con relación al impuesto sobre los Ingresos Brutos, las Provincias se comprometen …”. ¿Implica ese compromiso la derogación o modificación del artículo 9 de la ley 23548?

Desde la Ley 20.221[8], luego por la Ley 22.006[9] y finalmente por la Ley 23.548[10] las provincias aceptan el régimen de esta ley sin limitaciones y reservas, y en lo que respecta al ISIB los mismos deberán ajustarse a las siguientes características básicas: “recaerán sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales sin fines de lucro …”.

Al comparar la especificidad de dicho texto con la expresión que surge de la parte declarativa del “consenso fiscal” cuando las partes manifiestan: “En ese sentido se enmarca la instrumentación de una política de administración tributaria articulada entre todas las jurisdicciones partícipes, de modo que las distintas decisiones se adopten en un marco de estabilidad jurídica a la vez que aseguren una armonización tributaria”, surge evidente la contradicción lograda porque dictar un consenso que modifica una norma sin derogarla precisamente atenta no solo contra la armonización tributaria sino fundamentalmente contra la estabilidad jurídica.

Además, ya en la cláusula segunda del consenso fiscal la expresión genérica que dice: “Las provincias se comprometen a…”, de ninguna manera implica una modificación al texto legal específico del artículo 9° de la LCF que contiene las siguientes expresiones: “La adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley que disponga:

• a) Que acepta el régimen de esta Ley sin limitaciones ni reservas.

(…)

• En lo que respecta a los impuestos sobre los ingresos brutos, los mismos deberán ajustarse a las siguientes características básicas:

— Recaerán sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro …”

La expresión “deberán ajustarse” implica un deber jurídico al que las provincias deberán ajustarse, en tanto que la expresión “se comprometen a”, constituyen una mera expresión de deseo, que no tiene como finalidad específica modificar la LCF. Del análisis del texto del “consenso fiscal” y de la LCF surge claramente que esta última es la que reviste la condición de ley específica que prevalece sobre aquella que reviste la condición de ley general.

Oportunamente la CSJN resolvió una controversia de similar naturaleza suscitada entre dos normas de igual jerarquía que se contradecían entre sí ratificando el criterio que hace prevalecer la norma especial sobre la norma general.

En efecto, la CSJN confirmó - en autos “Mera, Miguel Ángel c/DGI”- sendos pronunciamientos del Tribunal Fiscal de la Nación y de la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, permitiéndole así al contribuyente la deducción de los gastos (en el impuesto a las ganancias) y el cómputo de los créditos fiscales (en el IVA), y de las compras efectuadas a proveedores por importes mayores a $ 1.000 y abonadas en efectivo.

De la misma manera que la Ley Antievasión vaciaba de contenido lo dispuesto en el artículo 34° de la Ley de Procedimiento Fiscal, el “consenso fiscal” produce el mismo efecto en una Ley que nunca fue modificada ni derogada y que continúa plenamente vigente.

En fin, si el objetivo de todas las jurisdicciones es modificar el alcance del hecho imponible, es imprescindible, la modificación de la ley 23.548. Esto, definitivamente no puede realizarse por el simple compromiso expresado en un consenso que no deroga o modifica una ley especial expresamente, y que constituye un conjunto de buenas intenciones, además incumplidos en los hechos sustanciales para la cual fue dictada.

Por unanimidad, deberían instar la sanción de una nueva ley de coparticipación federal, la modificación de la vigente o al menos, de su artículo noveno. Un código fiscal provincial no puede contrariar lo dispuesto por una ley de mayor jerarquía y a la cual adhirió sin limitaciones ni reservas.

Abogado Directores de Tax&Legal Business Advice SRL