Convenio multilateral: tips esenciales para abordar con éxito la liquidación del CM05

Con la mirada puesta en las actividades que liquidan sus obligaciones por el Régimen General del Convenio, se brinda un relevamiento de aquellos que no pueden estar ausentes en la elaboración de los cálculos que permiten distribuir la base a las distintas jurisdicciones.

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El Convenio Multilateral tiene un momento de gran relevancia a los efectos de su aplicación: nos referimos a la determinación de los coeficientes de Ingresos y Gastos, con la consecuente determinación de los Coeficientes Unificados. Como observará el lector, por un lado, nos estamos refiriendo a una situación que involucra solo a las actividades incluidas en el Régimen General y, por otro lado, está formulado como determinación de los coeficientes y no como presentación de la Declaración Jurada Anual CM05.

Caja de herramientas. Kit esencial. Dicho esto, abordamos ya este viaje, con el objetivo de proveer a nuestra caja de herramientas del kit de elementos esenciales para llevar adelante con éxito nuestra tarea.

Determinación de Coeficientes no es sinónimo de Presentación de CM05: Como primera medida, hay que demoler la simbiosis que suele hacerse entre estas dos cuestiones, pues la presentación de la DD.JJ. Anual CM05 es una obligación de naturaleza formal que debe cumplimentarse en los plazos establecidos a tales fines por las normas vigentes, mientras que la determinación anual de coeficientes es una obligación con implicancias materiales, que debe llevarse a cabo de acuerdo a otras normas, que lo que establecen es la aplicación de dichos coeficientes.

En el corriente año, el vencimiento del CM05 está fijado por la Resolución General de la Comisión Arbitral 15/2021, la cual los ha establecido para las mismas fechas previstas para el CM03 del periodo abril de 2022, esto es, entre el 16 y el 20 de mayo del corriente año(1). Ahora bien, atentos a que, como venimos remarcando, esto no arrastra per se la determinación y aplicación de nuevos coeficientes.

Cambio de paradigma: nuevos coeficientes no siempre se aplican desde CM03 de abril: el texto del Convenio Multilateral dedica el artículo 5 a la determinación de coeficientes, destinando sus dos párrafos a este asunto (el destacado nos pertenece):

“A los efectos de la distribución entre las distintas jurisdicciones del monto imponible total, se consideran los ingresos y gastos que surjan del último balance cerrado en el año calendario inmediato anterior. De no practicarse balances comerciales, se atenderá a los ingresos y gastos determinados en el año calendario inmediato anterior.”

Esto fue complementado durante muchos años por la RG (CA) 42/1992, la cual establecía el ahora viejo paradigma, ya no vigente: los nuevos coeficientes se aplicaban a partir del período abril de cada año, debiéndose reliquidar la distribución realizada en los meses de enero, febrero y marzo con estos nuevos coeficientes, incluyendo en la mentada DD.JJ. de abril la partida conciliatoria de la distribución oportunamente practicada en cada uno de los tres primeros meses del año calendario.

Este paradigma fue desterrado por la RG (CA) 10/2019, la cual al respecto textualmente reza: “Dispóngase que, cuando no fuera posible contar con la información necesaria para la determinación del coeficiente unificado correspondiente, al momento de presentar la declaración jurada del primer anticipo del año calendario, deberá utilizarse el coeficiente unificado del año anterior en los tres primeros anticipos del año calendario. En este caso, en el cuarto anticipo deberá practicarse los ajustes correspondientes que surjan de aplicar el coeficiente unificado establecido en el artículo 1 de la presente norma -art. 5 del CM- a los tres primeros anticipos del año calendario.”

Como podrá observarse, aparece como principio general que la aplicación de los nuevos coeficientes debe realizarse desde el periodo Enero de cada año y que, sólo cuando no se contara con la información necesaria a tales fines al momento de vencer el anticipo enero de cada año, los nuevos coeficientes se aplicarán desde el anticipo abril.

Al respecto, las sociedades con cierre 31/12 claramente no cuentan con balance cerrado en el año anterior al momento de vencer el CM03 de enero, al igual que los cierres 31/10 y 30/11(2), con lo cual aplicarán los nuevos coeficientes a partir del mes de abril, con la pertinente reliquidación de los tres primeros meses. Respecto a contribuyentes no obligados a practicar balances, básicamente, personas humanas y sociedades irregulares (de hecho y simples) estimamos pertinente darles el mismo tratamiento que a las sociedades regulares con cierres 31/12.

Contribuyentes solo incluidos en Regímenes Especiales: Todos los contribuyentes del Convenio Multilateral deben presentar DD.JJ. CM05, pero sólo los que desarrollan actividades incluidas en el Régimen General determinarán coeficientes de ingresos y gastos en la misma. En línea con esto, los contribuyentes que solo desarrollen actividades incluidas en uno o más Regímenes Especiales no incluirán en ningún caso coeficientes en la DD.JJ. CM05, sino que se limitarán a incluir el resto de los datos globales que la misma requiere, referidas a ingresos, pagos, retenciones y demás(3).

Contribuyentes con actividades en Regímenes Especiales y en Régimen General. Cuestiones de Pertinencia: Los ingresos de las actividades incluidas en los Regímenes Especiales tienen un tratamiento diferenciado del Régimen General atento a que, por las particularidades de las mismas, la distribución a que se arribaría con sus pautas no serían satisfactorias.

En ese orden de ideas, los ingresos obtenidos por actividades alcanzadas por el Régimen General deben ser distribuidos en base a ingresos y gastos originados en las mismas, sin considerar los ingresos por actividades de Regímenes Especiales, justamente por una cuestión de pertinencia, de la cual deriva la entidad de los mismos como parámetro de distribución.

Asignación de Ingresos: Destino Final de los Bienes: Pasando a la atribución de ingresos, el criterio sostenido por los Organismos de Aplicación del Convenio Multilateral(4) viene siendo desde hace años “Destino Final de los Bienes” dando por tierra con otros aplicados con anterioridad, tales como “lugar de entrega”, “domicilio del cliente” o “concertación” por citar algunos.

Cabe señalar que este criterio podría expresarse como “Destino Final de los Bienes conocido por el vendedor al momento de realizar la venta”, lo cual implica un esfuerzo probatorio por parte del contribuyente, a efectos de sustentar el mismo.(5)

Es necesario destacar que a fines de delinear este criterio deberemos echar mano a cantidad de pronunciamientos de caso concreto de los Organismos de Aplicación, no contando con una Resolución General que lo establezca en forma explícita y de aplicación universal.(6)

Operaciones por internet y sustento territorial: Solo las jurisdicciones que cuenten con sustento territorial pueden participar en la distribución de ingresos y el mismo está dado por haber soportado gastos. Ahora bien, la RG (CA) 83/2002 estableció una ficción: que el vendedor, locador o prestador realizó gasto en la jurisdicción del cliente en oportunidad de haberse realizado la transacción por medio de internet.

Esta RG, criticable por la referida ficción, ha sido derogada y reemplazada por la RG (CA) 5/2021, la cual elimina dicha ficción, pero establece que “El sustento territorial del vendedor de los bienes o del prestador y/o locador de los servicios, a los efectos de la atribución de ingresos previstas en el inciso b), in fine, del artículo 2° del Convenio Multilateral, se configurará en la jurisdicción del domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios, siempre que exista presencia digital en la misma”, lo cual, a todas luces, contradice lo establecido por el texto vigente del Convenio Multilateral(7), pero es lo que los Organismos de Aplicación están aplicando en los casos que son ventilados en los mismos.

Los Gastos Bancarios y el Sustento Territorial: Desde hace ya varios años nos encontramos con casos en los cuales Fiscos Provinciales sostuvieron que los gastos bancarios son soportados por la jurisdicción desde la cual el cliente realiza la transferencia o depósito y no por la jurisdicción en al cual está radicada la cuenta del vendedor, locador o prestador, resultando, en consecuencia, el sustento territorial para dicha jurisdicción del cliente. Al respecto, se ha observado un comportamiento consecuente de la Comisión Arbitral con esta línea de pensamiento, solo alterada por un breve lapso de tiempo, allá por 2016, cuando mediante una serie de normas amagó con cambiar el criterio, cosa que a la postre no ocurrió(8), con lo cual debemos atenernos a este criterio que emerge de pronunciamientos de caso concreto.

Comentarios finales. Como podrá apreciar el lector, muchas son las consideraciones a tener en cuenta, con tan solo echar un vistazo al “kit básico” con el que demos contar en nuestra caja de herramientas, a efectos de abordar el crucial momento de determinar coeficientes en el Régimen General del Convenio Multilateral. Esperemos se les haga algo más certero el camino contando con el mismo.

1) Por el feriado del 18 de Mayo, día del Censo Nacional, se produce el traslado de los vencimientos previstos para los dos últimos días de vencimiento, en los términos del artículo 3 de la citada Resolución General

2) Todo esto, en línea con los plazos establecido por las normas societarias a efectos de confeccionar el balance

3) Se destaca que incluso los contribuyentes con actividades alcanzadas por el artículo 13, que deben realizar una distribución entre jurisdicciones comercializadoras “con arreglo al régimen establecido por el artículo 2”, no plasmarán tales coeficientes ad hoc en el mentado CM05, sino que dichos cálculos deberán ser conservados en papeles de trabajo

4) Comisión Arbitral y Comisión Plenaria.

5) Tanto para respaldar que destino conocía, como para, lo que es más difícil, que no conocía otro “destino” que le dio su cliente, luego de haberlo recibido.

6) Más allá de lo establecido por la RG (CA) 14/2017.

7) Las RG de la CA deben ser de naturaleza “interpretativa” y el concepto de “presencia digital” no es una interpretación, sino una creación de la CA.

8) Nos referimos a la RG (CA) 7/2016, suspendida por la RG (CA) 9/2016 y posteriormente derogada por la RG (CP) 41/2016.