¿Es confiscatorio el Impuesto sobre los Bienes Personales?

Novedades Fiscales

Es correcto que este gravamen desmotiva o desalienta el ahorro e inversión pero ese efecto económico luce inocente frente a las consecuencias que surgen de su uso o presión exagerada, pues en tal caso el mismo estaría actuando como una penalidad.

Hace muchos años que en el país rige el Impuesto sobre los Bienes Personales (IBP), pero nunca como ahora su aplicación ha suscitado tanto malestar y resistencia por parte de los contribuyentes.

Compartimos las críticas muy difundidas acerca de que el IBP desmotiva el ahorro e inversión, pero ese efecto económico luce inocente frente a las consecuencias que imanan de su uso o presión exagerada, pues en tal caso el gravamen actúa como penalidad, incitando directamente a la fuga del sistema, fundamentalmente por parte de quienes son titulares de inversiones en el exterior. Las versiones que vaticinan un aumento inminente del IBP han generado una sensación de persecución totalmente contraproducente y opuesta a la deseable actitud de cumplimiento que todo gobierno debería propiciar.

1| La elección más próxima

Ante la situación descripta muchas personas aceleran sus decisiones personales, sea que fuere la planificación patrimonial familiar, involucrando el desprendimiento de los bienes a favor de futuras distribuciones a sus sucesores, a través de su transferencia en el marco de contratos de trust, o con la decisión de trasladar su residencia a países más amigables con las presiones tributarias o que diferencian a favor de los nuevos residentes. A este último fin el gran elegido es Uruguay por su cercanía, familiaridad y segunda patria ya adoptada por muchos fans de Punta del Este. El vecino país se beneficia con el recibimiento de matrimonios que desplegarán allí su capacidad de gasto, sin darles nada a cambio, excepto un refugio contra la voracidad de su vecino.

¿Hay impuesto al patrimonio en Uruguay?: la respuesta es afirmativa, pero sólo gravita sobre los bienes situados en ese país, además sin computar como valuación imponible el valor de mercado sino el valor fiscal, en el caso de inmuebles, y admitiendo la deducción de pasivos. No nos engañemos, el gran impacto del impuesto IBP para las personas residentes en Argentina esta dado por los bienes en el exterior, sean inmuebles, participaciones en sociedades operativas o portafolios de inversión, todos deben computarse a su valor real de mercado al 31 de diciembre de cada año convertido a pesos a esa fecha. Nada tan transparente en valor como un financialstatement de un banco de inversión.

En cambio, en relación al IG no hay cuestionamiento con el nivel de impacto sobre las inversiones: quien obtiene renta que pague el 35% sobre el beneficio realizado, o la alícuota reducida del 15% si la ganancia proviene de la venta de los activos, ello no puede discutirse. Lo que revela a las personas humanas con razón, por ser inaceptable, es pagar sobre bienes que no tienen capacidad de producir una renta acorde a la presumida por la ley.

2| Imposición patrimonial

¿Cuál es la génesis de un impuesto anual al patrimonio de las personas humanas? Se pretende alcanzar indirectamente la renta o beneficio potencialmente atribuible a ese activo, sea éste económico o psíquico (ejemplo, disfrute de una segunda vivienda para esparcimiento o el mantenimiento de fondos disponibles como reserva) que es el elemento indicativo de la capacidad contributiva. Es con esa concepción económica que ha sido diagramado tanto el IBP, que es una versión personal y general de imposición patrimonial, como el impuesto inmobiliario, que tiene carácter objetivo, cuya aplicación a nivel municipal o estadual con status aceptado casi sin fisuras en todo el mundo. La calificación de riqueza que debe observarse como límite de imposición de tales impuestos no es la titularidad del activo per se, sino su intrínseca capacidad para generar una renta. Del mismo modo, un impuesto a las herencias y donaciones contempla la capacidad contributiva de quien se beneficia súbitamente con la disponibilidad de un patrimonio no ganado por el mismo. Es con esa misma concepción que su aplicación no agrede el derecho de propiedad garantizado por el art. 17 de la Constitución Nacional (CN), conforme lo entiende la Corte Suprema de Justicia (CSJ).

Insisto que no hablamos de la renta real sino de la potencial o esperable, pues la decisión de una persona de afectar o no un inmueble o sus fondos disponibles a la obtención de renta no debería modificar la magnitud de su obligación frente al IBP.

En varias causas en las que la Corte relevó el posible carácter confiscatorio del impuesto inmobiliario, invariablemente consideró, a efectos de dictaminar tal circunstancia, cuál era el rendimiento anual medio de una correcta explotación del fundo afectado. Ello implicó cuantificar adecuadmente el valor del inmueble y el monto del rendimiento, sea real o potencial (Pereyra Iraola, Martín c/Prov. de Cba 28/3/47).

Esa misma apreciación fue la que tomó para resolver planteos en relación al impuesto a las herencias declarando su inconstitucionalidad cuando el mismo alcanza a una parte substancial de la propiedad o a la renta de varios años de capital gravado (Melo de Cané, Rosa del 16/12/11). Son fallos antiguos pero que exponen el criterio que compromete a la CSJ para apreciar en un caso concreto si el impuesto patrimonial excede los límites del derecho de propiedad consagrado en el art. 17 de la CN, así como el principio de razonabilidad, implícito en la misma cláusula.

El límite de los impuestos frente al derecho de propiedad ha sido retomado en fecha no tan lejana por la Corte para definir la procedencia de la aplicación del ajuste por inflación en el IGen la causa Candy del 3/7/1999,reiterando su doctrina invariable. Señaló, además que dicho límite no es absoluto sino relativo, variable en el tiempo y aun susceptible de diferenciaciones en un mismo tiempoen razón de la diversa relación de determinadas especies de impuestos con el bienestar general, derivada de la clase de riqueza o actividad gravada, entre otros factores, que puede justificar que la determinación del límite varíe en más o en menos.

Una aclaración importante es que la expresion de la CSJ en antiguos antecedentes referida a la absorción de una porción sustancial del capital no permite ser interpretada en un sentido literal, pues el estado no puede apropiarse de los bienes de los ciudadanos sino que tal expresión debe apreciarse con el criterio rector de capacidad contributiva. En relacion al IBP esta capacidad queda expresada, como fue señalado, por la potencial renta o beneficio derivado de los bienes.

Definido el criterio interpretativo, corresponde apreciar la incidencia del IBP en cada caso en forma concreta.

3|Interrelación tributaria

Un detalle trascendente es que el IBP se superpone con el IG que recae sobre las rentas o frutos ya reales y no potenciales, generados por los bienes en cuestión. Es por ello que se ha calificado al IBP como complementario del IG, una suerte de sobre imposición al capital con el propósito principal de diferenciar con mayor peso a la renta pasiva respecto de la obtenida con el esfuerzo individual.

Aparecen algunos efectos producto de la interrelación de ambos gravámenes: Como el IBP es deducible de la ganancia que genera el bien, cuanto mayor es la alícuota del IBP menor será el IG. Pero el aspecto más gravitante en la apreciación del impacto del IBP es la medida de la renta esperada, pues cuanto menor sea la rentabilidad del mercado mayor será la proporción o incidencia del IBP en relación al IG. Los números son elocuentes. Con la alícuota máxima actual del 0,75% del IBP y la marginal del 35% para el IG, es necesario un rendimiento esperable o previsible del activo del 3% anual para igualar el importe de ambos gravámenes, lo cual se traduciría en una alícuota efectiva combinada del 52% sobre la renta. Esa magnitud sería suficiente para sostener el efecto confiscatorio de la imposición agregada por el IBP, conforme a los antecedentes jurisprudenciales habidos en relación a la prohibición de aplicar el ajuste por inflación.

Se plantea, entonces, la necesidad de definir cual es la alícuota máxima que podría tolerar el IBP. El punto de partida debería ser el de un rendimiento potencial sin riesgo (ya que el impuesto sensible al resultado del riesgo es el IG). Su exponente para el caso de inversiones en el exteriores el rendimiento de los treasurybills, que a octubre 2019 se ubicaba, a un año de plazo en el 1,57% promedio anual. Va de suyo que la impactante disminución del interés referente del mercado internacional contribuye a sostener el efecto confiscatorio del IBP.

Si hacemos el ejercicio suponiendo un rendimiento del 2% anual, el cálculo de la incidencia de ambos gravámenes aplicando las alícuotas marginales en ambos casos, el resultado arroja una tasa efectiva combinada del 60% sobre la renta, siendo la correspondiente al IG del 22% y al IBP del 38%, en ambos casos calculado sobre la renta. Con igual rendimiento si se incrementara la alícuota marginal al 1,25% la tasa efectiva combinada sería del 76%, correspondiendo 12% al IG y 65% al IBP. Va de suyo que en la hipótesis de bienes que no generan renta, con la alícuota del 0,75% del IBP la incidencia o tasa efectiva sobre una renta potencial del 2% sería del 37,5%, que es superior a la que hubiera correspondido por aplicación plena del IG para el caso de haber logrado un rendimiento real equivalente. No es muy diferente el cálculo en caso de considerar la renta sin riesgo de un activo inmobiliario en Argentina, la que ronda el 2,5%.

Con esta realidad de rendimiento de mercado, sumado el hecho de la licuación de los valores en pesos del mínimo no imponible de los umbrales fijados para cada alícuota, al menos en tanto no se sancione y aplique la ley del UVT, el resultado muestra una subversión de las capacidades contributivas que hacen a la esencia de ambos gravámenes: la renta real para el IG versus la renta potencial para el IBP. Ello implica la pérdida de esencia del IBP, falta de congruencia económica y ausencia de razonabilidad por aplicación de una alícuota excesiva. Queda claro también que la inflexibilidad de la presunción de renta inmanente en el IBP conspira contra su propia legitimidad.

En cuanto a la validez de computar el peso conjunto de ambos gravámenes para apreciar la confiscatoriedad del IBP, también encontramos antecedentes de la Corte, en los que si bien ha señalado como punto inicial que la sola circunstancia de la superposicion de gravámenes no obsta, por si misma la constitucionalidad, a su vez admitió la posibilidad de analizar el impacto conjunto de los gravámenes frente al referido limite (Martín Bosco Gómez de Álzaga c/Provincia de Buenos Aires del 21/12/1999 que versaba sobre la conjuncion de gravamenes aplicados por diferentes provincias), caso en el que la prueba rendida por el contribuyente no fue considerada concluyente acerca de la alegada inconstitucionalidad.

El análisis del impacto de un impuesto es siempre una circunstancia de hecho y prueba que recae sobre el contribuyente. En relación al IBP, éste deberá acreditar cual es el rendimiento o renta normal de mercado esperable para el período fiscal de análisis. Este primer aspecto requiere asumir un criterio, por ejemplo, si corresponde considerar un rendimiento esperado comun a todos los bienes o si es procedente diferenciar según fuere su naturaleza, ubicación geográfica o moneda representativa. El segundo paso será comparar la carga conjunta de IG e IBP que recae sobre la totalidad de los bienes para cuantificar si el monto acumulado de ambos gravámenes absorbe una porción sustancial de la renta potencial y, en su caso, real, es decir la capacidad contributiva apreciada para ambos gravámenes.

Entendemos que la renta real obtenida, en caso de ser superior, constituye un piso de ineludible referencia para apreciar si en el caso se vulnera o no el límite constitucional de imposición. La debida exposición de cada caso requerirá superar dificultades que pueden surgir para una adecuada conversión de las rentas presuntas, y en su caso, reales, y su posible interrelación con el efecto inflacionario.

Una inquietud adicional se refiere a la posibilidad de extender la doctrina Hermitage de la CSJ, referida al impuesto sobre la ganancia mínima presunta, estructurado también sin considerar los pasivos y cuya hipótesis de incidencia resultaba de la presunción de una ganancia mínima empresarial que no era posible derribar mediante prueba en contrario. Desde ya que es un gravamen, en esencia, equivalente al IBP. No obstante, entendemos dudoso que una defensa de inconstitucionalidad prospere con la sola demostración de la inexistencia de renta en el período tratado, debido a la diferente estructuración de ambos impuestos.

Tengamos presente que la imposición distributiva tiene límites económicos librados a la prudencia política y a los límites jurídicos, dado que la CN garantiza el derecho de propiedad. Ni la propiedad de bienes ni las rentas razonables pueden ser objeto de expropiación.

(*) Socia Estudio Goldemberg, Saladino, Rolando, Clerc y Asoc.

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