1 de febrero 2022 - 00:00

El impuesto a los regalos y a la herencia, ¿tiene todo su pasado por delante?

La posibilidad que abre el pacto firmado entre la Nación y las provincias adheridas les permitirá a éstas la instrumentación de un tributo a la transferencia de bienes a título gratuito, lo que motivará a repensar la estructura patrimonial de los contribuyentes.

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Martín tiene activos en el país y en el exterior. Todos los años paga Impuesto a los Bienes Personales por esos activos, con tasas de hasta 2,25%. Quizás el año pasado pagó también el Aporte Solidario por esos mismos activos, a tasas de hasta 5,25%. Luego de haber tributado estos altos impuestos patrimoniales por sus tenencias -producto de años de sacrificio- resuelve que ya es hora de pasar su patrimonio a la siguiente generación. O quizás fallece y esa transmisión es ineludible. En ese momento aplica sobre esos mismos activos otro impuesto, el de la transmisión gratuita de bienes. Así, esos mismos activos por los que Martín, año a año, ya venía pagando cifras monstruosas, ahora vuelven a ser objeto de tributación con un gravamen que hoy tiene alícuotas de hasta 9,5% y que en años anteriores llegó hasta el 22%. Un impuesto alto, peligroso y cuestionable.

Pero en otros países, ¿no lo aplican también? Sí, es verdad. Se trata de países en los cuales no existe imposición patrimonial, con mínimos no imponibles altísimos, y donde incluso reconocen estructuraciones muy simples y legítimas por las cuales ese impuesto se neutraliza.

¿Y no existía en Argentina un impuesto parecido hace muchos años? Sí, se trataba de un gravamen nacional, que fue objeto de reiteradas controversias en su aplicación ante la Corte Suprema. A punto tal que finalmente se derogó. Igual suerte corrió el impuesto que rigió por corto tiempo en la Provincia de Entre Ríos, jurisdicción en la cual la justicia lo declaró inconstitucional por no respetar principios de equidad, capacidad contributiva y por resultar confiscatorio, luego de lo cual fue también derogado.

Pero entonces, ¿existe actualmente un impuesto a la transmisión gratuita de bienes? Por el momento la única jurisdicción que mantiene un impuesto de este tipo es la Provincia de Buenos Aires.

¿Y de qué tipo de impuesto hablamos? Se trata de un impuesto directo, por tanto según la Constitución le corresponde a las provincias, y sólo excepcionalmente al Congreso Nacional. Si bien varios impuestos directos fueron excepcionalmente establecidos por el Congreso, la existencia de este impuesto en la Provincia de Buenos Aires y el reciente Consenso Federal 2021 sugieren que la facultad de establecerlo seguirá siendo provincial. Es decir, no habrá un único impuesto a la transferencia gratuita de. Bienes, sino tantos impuestos de este tipo como jurisdicciones lo implementen. Habrá que estar a cada ley provincial para conocer las particularidades en cada una de esas jurisdicciones.

1|Acuerdo para su generalización

¿Por qué se vuelve a hablar de este impuesto? El Consenso Fiscal 2021 -ley convenio que anualmente impulsa el Ejecutivo Nacional, y a la que adhieren o no las distintas provincias y la Ciudad de Buenos Aires- estableció que las jurisdicciones que a él adhieran, “dentro del transcurso del año 2022, procurarán legislar un impuesto a todo aumento de riqueza obtenido a título gratuito”. Por el momento, todas las Provincias adhirieron a este Consenso, a excepción de La Pampa, San Luis, y la CABA.

¿Qué alcance tendría este impuesto? Conforme el la propuesta del Consenso Fiscal, el impuesto recaería sobre bienes situados en el territorio de la jurisdicción de la que se trate, y bienes en el exterior de ella cuando el beneficiario se domicilie en esa jurisdicción. Por su parte, se incluyen los enriquecimientos producto de: (i) herencias; (ii) legados; (iii) donaciones; (iv) anticipos de herencia; (v) cualquier otra transmisión que implique un enriquecimiento patrimonial a título gratuito.

Pero ¿podría suceder que una provincia se extralimitase al sancionarlo? Si una provincia firmante del Consenso, por ejemplo, extendiera la aplicación del impuesto a los casos en que el donante se domicilie en esa Provincia -hecho no previsto en ese Consenso-, esto podría ser calificado judicialmente como una violación al “derecho intrafederal”, y por ende ser declarado inconstitucional.

¿Y podría darse el caso de doble imposición? Doble y múltiple también. Si el donatario se encontrara en una provincia que sancionó el impuesto, y los bienes en otras provincias que también lo hicieron, podrían superponerse las potestades tributarias. Eventualmente debieran firmarse convenios entre las distintas jurisdicciones para evitar estas situaciones.

¿Podrían las provincias sancionar un impuesto a la herencia con cláusulas retroactivas? El principio de irretroactividad de la ley restringe la sanción de legislación tributaria con efectos retroactivos, bajo ciertos requisitos puntuales. Bajo cierta teoría intrincada, se justifica la implementación de “cláusulas cerrojo” cuando se verifica un supuesto “efecto noticia” que produce la discusión parlamentaria de un gravamen determinado. Así sucedió, por ejemplo, con el Aporte Solidario, que estableció un período de 180 días anteriores a la entrada en vigencia de la ley, por el cual se permitía ignorar las variaciones patrimoniales que hicieran suponer un ardid evasivo o la elusión del pago del impuesto. Este tipo de cláusulas son marcadamente inconstitucionales por varios motivos, más aún si el impuesto tiene vocación de permanencia.

2|Alcances, donaciones, fideicomisos y otros

¿Podría alcanzarse a la donación de la nuda propiedad con reserva de usufructo? En tanto resulta una donación, podría estar alcanzada por el impuesto. No obstante, lo adecuado sería considerar el efectivo enriquecimiento que se produzca por recibir esa nuda propiedad, pues de lo contrario no se estaría respetando el principio de capacidad contributiva.

¿Y qué pasa con los fideicomisos? En los fideicomisos o trusts, el enriquecimiento no se produce cuando los bienes son transmitidos al fiduciario -que simplemente los administra-, sino cuando son distribuidos al beneficiario. Esta tesitura fue incluso sólidamente reconocida por la única jurisdicción en la que hoy se encuentra vigente el impuesto. Dado que el Consenso Fiscal 2021 establece que lo que se grava es el “aumento de riqueza”, recién cuando ocurra esto último es que podría aplicarse el impuesto.

¿Y en ese caso, qué pasa con el beneficiario de un fideicomiso? En esta misma línea, cualquier tipo de presunción de enriquecimiento respecto de un beneficiario de un fideicomiso por su mera calidad de tal y antes de recibir una distribución, no respetaría el principio de capacidad contributiva, y por tal motivo resultaría inconstitucional. En efecto, el beneficiario de un fideicomiso no tiene un derecho actual ni control alguno sobre los bienes, sino solo un derecho potencial o en expectativa. Podría recibir algo del fideicomiso, como también podría no recibirlo o recibir algo distinto, conforme lo que disponga el administrador o fiduciario. En rigor, el beneficiario ni siquiera tiene por qué estar enterado de la existencia del fideicomiso. Así las cosas, mal puede estar alcanzado por el impuesto mientras se desconozca qué bienes recibirá, ni cuándo los recibirá, ni si en definitiva le corresponderán.

¿Y si el beneficiario del trust recibe una distribución de bienes situados en el exterior, luego de haber mudado su domicilio al exterior? En tal caso no habría nexo territorial válido con ninguna provincia, por lo que el impuesto no resultaría aplicable. A su vez, cualquier normativa provincial que pretenda gravar bienes que se encuentran fuera de su jurisdicción, debería ser calificada como exorbitante por no respetar el principio de territorialidad de la tributación. La Corte Suprema ya repudió este tipo de extralimitaciones al sentenciar en casi una decena de fallos sobre el antiguo impuesto a la transmisión gratuita, que la materia del impuesto debe estar siempre relacionada con los fines que debe cumplir la provincia que los establece, con lo que una provincia no tiene jurisdicción para gravar bienes que se encuentran fuera de ella, en tanto no esté en posición de prestar un servicio público relacionado con esos bienes.

¿Y entonces qué pasa si dono y después me arrepiento, o si dono con condiciones? Una vez aceptada la donación, puede ser revocada por ingratitud del donatario, por el nacimiento posterior a la donación de hijos del donante -si se hubiese pactado expresamente-, y por la falta de ejecución o cumplimiento de los cargos establecidos para el donatario en la donación. A su vez, resulta destacable que la legislación nacional de fondo asigna a las donaciones con cargo (es decir, con condiciones a ser cumplidas por el donatario) el carácter de oneroso -es decir, no gratuito- cuando exista equivalencia de valor entre la cosa donada y los cargos establecidos. En ese caso, resultaría controvertido pretender que el impuesto alcance a esas donaciones, ya que la legislación provincial no podría calificar de gratuito lo que la legislación nacional califica como oneroso.

¿Y si hay pacto de reversión? En las donaciones puede pactarse que, si el donatario fallece antes que el donante, se revierta la donación y los bienes vuelvan al donante. Existen polémicos antecedentes en donde ARBA consideró que esta reversión también es una transmisión gratuita, y que por ende se encuentra alcanzada por el impuesto.

3|Reflexiones finales

Por ahora este incómodo impuesto rige sólo en la Provincia de Buenos Aires. Es de esperar que próximamente se replique en algunas jurisdicciones más. Martín tiene todavía algún tiempo para planificar cómo no incrementar aún más la tributación sobre sus activos. Deberá pensar en una estructura prolija y jurídicamente adecuada para proteger lo mejor posible su patrimonio y el de su familia. No le será fácil. Pero valdrá la pena.

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