Valuación de inmuebles: lo positivo y lo no positivo del dictamen 1/22 de la AFIP

Más allá de las intenciones generalizadoras del dictamen, el tema es la valuación de las propiedades inmobiliarias en Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA), el cual integra la base imponible de la manera que resulte más provechosa en términos de recaudación.

Un tema tributario que por estos días viene siendo materia de fecundo tratamiento doctrinario es el que ha generado la Dirección de Asesoría Legal Impositiva y de los Recursos de la Seguridad Social de la AFIP al emitir el 10/3/22 su Dictamen 1/2022 referido a la valuación de los inmuebles radicados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires ante el Impuesto sobre los Bienes Personales. Por lo que se conoce, el recaudador se aferraría a la mentada opinión.

Como es sabido, el tercer párrafo del artículo 22, inciso a) de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales dispone que: “El valor a computar para cada uno de los inmuebles, determinado de acuerdo con las disposiciones de este inciso, no podrá ser inferior al de la base imponible -vigente al 31 de diciembre del año por el que se liquida el presente gravamen- fijada a los efectos del pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares o al valor fiscal determinado a la fecha citada, adoptados de conformidad con el procedimiento y la metodología que a tal fin establezca el organismo federal constituido a esos efectos”. El organismo federal al que alude la norma fue creado por Decreto N° 938/2018, más todavía no opera.

1| El tema central del debate

¿Qué es lo que en concreto se está debatiendo? Pues, ni más ni menos que la existencia de un criterio divergente acerca de la “Base Imponible del Impuesto Inmobiliario” en la Ciudad de Buenos Aires. Es que, para la ley porteña dicha base es la denominada VFH (valuación fiscal homogénea), mientras que para el dictaminante es el producto que surge de multiplicar la VFH por la USC (unidad de sustentabilidad contributiva).

El artículo 373 del Código Fiscal de la Ciudad establece “…un avalúo para cada inmueble de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que reflejará las características del suelo, su uso, las edificaciones y otras estructuras, obras accesorias, instalaciones del bien, ubicación geográfica, disposición arquitectónica de los materiales utilizados, cercanía con centros comerciales y/o de esparcimiento o con espacios verdes, vías de acceso, siendo esta descripción meramente enunciativa. ... A los fines de establecer la Valuación Fiscal Homogénea (VFH) se considera una proporción del valor económico por metro cuadrado (m²) de los bienes inmuebles en el mercado comercial. El cálculo del mismo se basa en la valuación del terreno según su ubicación geográfica (barrio, subzona barrial), Distrito de zonificación o edificabilidad del Código Urbanístico; y del edificio según el valor real de edificación por m² del destino constructivo correspondiente, afectado por la depreciación. … La Valuación Fiscal Homogénea fijada no podrá exceder el veinte por ciento (20%) del valor de mercado de las propiedades, siendo la misma base imponible de los tributos del presente Título”. (el énfasis nos pertenece)

Por su parte, el artículo 376 dice que. “La Unidad de Sustentabilidad Contributiva (USC) es el coeficiente utilizado para modificar con carácter general la magnitud del tributo, conforme las políticas tributarias implementadas por la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, a efectos de contar con una herramienta que posibilite en razón de políticas tributarias afectar el quantum de los tributos del presente Título”.

2| Necesaria separación conceptual

Como se aprecia, la ley, fuente primaria del Derecho, es clara en cuanto a la fijación y concepto de la base imponible del tributo.

Pone de resalto el dictaminante que, según la C.S.J.N. los gravámenes deben contener “c) la adecuada y precisa cuantificación del tributo (base imponible, alícuota, exenciones y deducciones)…”, y que la cuantificación de las diversas categorías de tributos comprende los elementos señalados por la Corte, esto es, base imponible y alícuota.

Pues bien, el Código Fiscal de la CABA hace una delimitación precisa del concepto de VFH, en tanto base imponible del tributo, diferenciándola de la USC y la alícuota del mismo.

El servicio jurídico de la AFIP reconoce expresamente en su dictamen que el legislador de la CABA denominó “base imponible” a la VFH, sin embargo, no deja de sostener “que la efectivamente fijada a los efectos del pago del impuesto inmobiliario de dicha jurisdicción se determina en función del producto de la VFH por la USC”. Es decir, el recaudador busca reemplazar la letra de la norma por su propia letra.

Resalta el dictaminante que la técnica legislativa utilizada en las diferentes jurisdicciones locales no puede soslayar la aplicación de conceptos tributarios básicos como son la base imponible y la alícuota, pero no argumenta el por qué no puede el legislador local, en su manifestación de voluntad, adicionar otros conceptos también básicos que, por lo demás, aparecen inconfundiblemente definidos en la norma legal que los crea.

Cita fallos de la Corte en la intención de reforzar su postura, como por ejemplo, que “Las normas impositivas no deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino, antes bien, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla en forma razonable y discreta” (Fallos 301:86. En similar sentido, Fallos 179:337). Pero ello no implica admitir que el propósito del intérprete pueda sustituir al del legislador.

Es ajeno al presente caso que el dictaminante sostenga (citando fallo de la Corte) que “Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza intrínseca, antes que con sujeción a la denominación asignada por el legislador”. Es que el legislador porteño ha definido claramente cuál es la base imponible y cómo se configura la misma, de manera que hay entera coincidencia entre forma y sustancia.

Podrá argumentar el dictaminante que a su criterio mejor hubiera sido integrar ambos conceptos (VFH y USC), pero este razonamiento hace perder de vista que la inconsecuencia o falta de previsión del legislador no se suponen, y que las leyes deben interpretarse conforme el sentido propio de las palabras, computando que los términos utilizados no son superfluos sino que han sido empleados con algún propósito, sea de ampliar, limitar o corregir los preceptos. (Bernardes, Jorge Alberto c/ ENA - Ministerio de Defensa s/ amparo por mora de la administración. Fallos: 343:140).

3| Voluntad del legislador

Es cierto que la primera (pero no única) fuente de interpretación de la ley es su letra, mas no es admisible una inteligencia que equivalga a prescindir de ella, pues la exégesis de la norma debe practicarse sin violencia de su texto o de su espíritu (fallo citado en el párrafo inmediato anterior).

Pasa por alto el dictaminante la tradicional doctrina de la Corte según la cual en la interpretación de la ley se debe evitar asignarle un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, correspondiendo adoptar como verdadero criterio el que las concilie y suponga la integral armonización de sus preceptos. (Diez, Horacio Pedro y otro s/Legajo de Apelación ) Fallos: 344:3782.

La opinión del servicio jurídico de la AFIP integrando la base imponible de la manera que resulte más provechosa en términos de recaudación, conduce lisa y llanamente a la eliminación del concepto de base imponible plasmado por el legislador de la Ciudad de Buenos Aires, violando nítidamente su voluntad.

Pero no todo es desdeñable en el texto del dictamen, pues abriga un hecho altamente positivo, cual es prestar atención a la Constitución Nacional, mencionando tal vez como nunca antes principios, derechos y garantías muy caros a la tributación (legalidad, igualdad, equidad, razonabilidad), y esto es lo que debe rescatarse de la desafortunada pieza elaborada por el servicio jurídico de la AFIP materia del presente comentario. Tal vez se trate de un indicio de que van quedando atrás interpretaciones totalmente reñidas con el Derecho, la realidad y la verdad, como por ejemplo, cuando se busca enmascarar un impuesto bajo el ropaje de aporte solidario.