El Régimen Penal Tributario merece aclaraciones a los fines de otorgar mayor certeza a su aplicación

Las modificaciones introducidas a este régimen denotan determinadas disparidades de criterio que hacen necesario aún el dictado de reglamentaciones aclaratorias que despejen dudas, tal como lo hace una reciente instrucción del fisco

Pese a las reformas al régimen penal tributario, aún persisten dudas que deben aclararse

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El Título I, y el artículo 43 de la Ley 27.799 (BO 02-01-2026) propiciaron modificaciones al Régimen Penal Tributaria (RPT), las cuales consistieron en aumentos en las cuantías de la condición objetiva de punibilidad (artículo 1 a 10), regulaciones sobre distintos supuestos por los cuales el Fisco no formulará denuncia penal (artículo 11 a 14), y la aplicación de la Unidad de Variación Tributaria (UVT), motivo por el cual se hace un breve análisis de estos tópicos.

La punibilidad penal registra tributariamente un antecedente bastante antiguo, es el artículo 36 de la Ley 3764 de impuestos internos, sancionada el 16-01-1899 que estableció pena de arresto.

La punibilidad tributaria fue mutando a lo largo de la historia, así puede mencionarse la inclusión de penas privativas de la libertad en la ley 11683 (actualmente, según artículo 44, mantiene pena de arresto (10 a 30 días); otra particularidad es el diseño punitivo. El inciso b, del artículo 2, Ley 23.771 (BO 27-02-1990), mezcla la cuantía objetiva y la proporcionalidad. (1) Este criterio no es aplicado actualmente.

Modificaciones a las condiciones objetivas de punibilidad

La particularidad de ciertos ilícitos tributarios plantea el debate, si son meras actualizaciones de las cuantías o es variación de la política criminal tributaria.

Esta ley, otorga argumentos sólidos para considerar que se está ante cambios en esa política; entre las razones, amerita mencionarse lo siguiente.

La heterogeneidad de los cambios en las cuantías de las condiciones objetivas de punibilidad, efectivamente, variables económicas, como el IPC, el aumento entre la sanción de la ley 27430 y esta muestra un aumento de 81,10 veces; si se toma el dólar el incremento fue 79.98 veces.

Las cuantías registran variaciones dispares, a saber: Los ilícitos del artículo 1 y del 2.a, el aumento fue de 66.66 veces; los artículos 2b y 2c y 4, el incremento fue 100 veces; en tanto que el resto fue de 35 veces, salvo uno de los supuestos del artículo 10, que fue de 40 veces.

Esta disparidad indica que si hubiese prevalecido el criterio de actualización las variaciones debieron ser homogéneas.

La implementación de las UVT, según el artículo 43, “se ajustarán anualmente a partir del 1 de enero de 2027”. Esta figura se incorporó por ley 27.430, pero, no se instrumentó, motivó por el cual al implementarse con la ley 27.799 indica que, ahora sí habrá actualización, ergo, hasta la sanción de esta ley, la actualización no estuvo vigente.

La jurisprudencia se pronunció aplicando la ley penal más benigna al igual que el Fisco, según se analiza luego.

Finalmente, se señala la mayor vinculación a la idea de cambios en la política criminal, por los efectos provocados por la reforma: liberación de capacidad de procesamiento del Poder Judicial por conclusión de causas; mejor utilización de los recursos; mejora de la eficiencia y la capacidad procesal se concentra en casos relevantes. Ergo, la diferencia cuantitativa de los cambios indica una valoración diferente de los ilícitos.

La Ley Penal más benigna

Este principio es motivo de debates en esta materia, el cual quedaría zanjado con la vigencia de esta reforma. Los hechos y la jurisprudencia lo avalan.

El Fisco dictó la Instrucción General del 15-01-2026, en la cual admitió aplicar este principio según el artículo 2 del C. Penal de la Nación”, doctrina de la CSJN (2), y la cita de otras Instrucciones Generales.

El pronunciamiento fiscal es positivo, porque admite este principio; evita la prosecución innecesaria de los numerosos procesos que están en condiciones de concluir; libera al Poder Judicial de una carga de causas; y despeja la incertidumbre sobre su aplicación.

La jurisprudencia (3) reciente, invocando la ley 27799 se ha pronunciado en favor de los procesados, dando por concluido el proceso penal judicial, el argumento fue aplicar el principio de la ley penal más benigna. Este fallo amerita citarse porque confrontaron los dos criterios mencionados supra sobre este principio, prevaleciendo la política criminal por sobre la mera actualización de las cuantías

El fallo en conjunto con la Instrucción General dictada por el Fisco despeja toda duda sobre el criterio a aplicar.

La dispensa fiscal de denunciar ilícitos penales

Los artículos 11 a 14 de la Ley 27.799 refieren a distintas alternativas por las cuales el Fisco no formulará denuncia penal. El “11” permite al contribuyente, por “única vez” reparar el daño a la hacienda pública y liberarse del proceso. El “14” enuncia distintos supuestos por los cuales el Fisco denunciará penalmente.

La reparación del daño a la hacienda pública: Este aspecto motivo de extensos debates, incluso parlamentario, en los cuales, entre otras apreciaciones, se fundó en la idea de recuperar la hacienda pública, mediante la liberación procesal del contribuyente vía extinción de la acción penal.

El Poder Ejecutivo, en oportunidad de presentar el proyecto que dio lugar a la ley 23771 (30-10-1989) se refirió, como finalidad, a la recaudación y, sobre la reparación, dijo “…se ha constituido una figura que permitía la finalización de las actuaciones cuando el infractor acepte la pretensión fiscal, siempre que no existan cuestiones graves y no se trate de un reincidente. Al respecto, dicha aceptación obra como título ejecutivo”. (4)

Esta cita se destaca porque se vincula a la “única vez” indicada en el nuevo artículo 16, pudiendo deducirse que el reincidente no puede liberarse de la pena privativa de la libertad, es decir, el carácter agravado de la conducta, es reprochable socialmente.

Este ideario se vincula a la idea del valor social del impuesto, y al deber plasmado en el artículo 36, DADDH, que conecta, la carga de tributaria, con el derecho a percibir servicios por parte del Estado.

El Artículo 16 en su segundo párrafo presenta otro supuesto, en consiste en la oportunidad de liberación del proceso, la reparación en este caso se puede efectivizar hasta “30 días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula”.

Esta alternativa lleva a plantearse ¿Qué sucede con liberaciones procesales como la “conciliación o reparación integral” (artículo 59, inciso 6 del CP), o la “suspensión del juicio a prueba” (artículo 76 bis del CP)?

La jurisprudencia admitió la aplicación de ambas figuras; respecto a la suspensión del juicio a prueba es interesante la argumentación del Dr. Borinsky, al sostener la admisibilidad de esta figura. (5)

La figura de la suspensión del juicio a prueba adquiere vivencia, frente a la redacción del nuevo primer párrafo; porque, sin duda, aquí la posibilidad de aplicarse estaría fundada en que el legislador no previó su inaplicabilidad.

Por su parte las alternativas de extinción enunciadas en el artículo 59.6 del CP, permite señalar que la “conciliación” en materia penal tributaria, a todo evento amerita citar, entre otros, el artículo 12, Ley 27799.

Sin embargo, la ley plantea dudas, ejemplo párrafo 1°, artículo 16, LPT, no se admite la reparación integral en caso de reincidencia; pero, si se admitiría, en la oportunidad prevista en el párrafo 2°.

La ley 27799 provoca interrogantes sobre el artículo 59.6 del CP: ¿Es posible aplicarlo? ¿Se admite aplicar la suspensión del juicio a prueba, artículo 76 bis, CP? ¿Hasta dónde llega la aplicación del principio de ley penal más benigna?

Las dos primeras, por los antecedentes jurisprudenciales cabría aplicarse; la tercera, los alcances de la ley penal más benigna respaldarían lograr la mejor solución para el contribuyente, más cuando el fin de estos regímenes represivos es sobre todo recaudar.

Las interpretaciones jurisprudenciales que se explicitaran en el futuro aclararan y precisaran la aplicación de estas figuras.

Supuestos que relevan al Fisco de presentar denuncia penal según el RPT: La nueva redacción del artículo 19 del RPT contiene distintos supuestos, por los cuales la Administración Tributaria no formulará denuncia penal.

El inciso “a”: Las diferencias de criterios de interpretación de las normas vigentes; algo bastante común, teniendo en cuenta las oscuridades, ambigüedades, etc., de las leyes o las reglamentaciones, fueran estas causadas por ilegalidades manifiestas fácticas o, incompatibilidades con disposiciones jerárquicamente superior. El final de este inciso dice “podrá tenerse en consideración el monto de la obligación evadida en relación con el total de la obligación tributaria del mismo periodo fiscal”, se está ante una reminiscencia de citado inciso, artículo 2, ley 23771. Este párrafo debe aclararse si media vinculación con el inciso “a” o se trata de otro supuesto.

El inciso “b” refiere a la pretensión fiscal construida sobre la base de presunciones únicamente. Este criterio fue invocado por la CSJN en “Mazza Generoso y Mazza Alberto c/DGI”, fallo del 06-04-1989.

El inciso “c” refiere a contribuyentes que actúan prudentemente, al expresar, antes o conjuntamente con la declaración, el criterio de interpretación y/o técnico contable de liquidación seguido para determinar la obligación. Este punto, por las dudas contenidas en la ley es razonable su incorporación.

El inciso “d” posibilita al contribuyente presentar rectificativas de declaraciones juradas previa, a la notificación de inicio de una fiscalización. Este aspecto, cuando media expresiones jurisprudenciales o, incluso, doctrinaria sustentable, posibilita al contribuyente corregir su determinación, sin riesgo de quedar involucrado en un proceso penal.

Consideración final

Los comentarios vertidos presuponen la necesidad de aclaraciones, fuera por el fisco como por la citada instrucción general del 15-01-2026, como por pronunciamientos jurisprudenciales, porque la redacción deja dudas, en particular, frente a figuras como las contenidas en los artículos 59 inciso 6 y 76 bis del Código Penal.

Contador Público , Maestría en Derecho, U Austral; Doctorando en Derecho U Austral; miembro de la Asociación Jurista de Iberoamérica. Socio fundador Estudio Gerardo Vega e Hijos, mail: [email protected]

(1) Este inciso decía “siempre que durante un ejercicio o período fiscal hubiere evadido…b) Más del cuarenta por ciento (40 %) de su obligación tributaria si este porcentaje superase la suma de quinientos mil australes (A 500.000)”

(2) “VIDAL, Matías F C y otros s/infracción ley 24.769” (Fallos t. 344, p. 3156) y anteriores como “CRISTALUX S A s/Ley 24144” (Fallos t. 329, p. 1053) y “PALERO Jorge C s/Recurso de Queja” (Fallos t. 330, p. 4544)”

(3) [1] “F., N. M. y otro, s/ Evasión simple tributaria. Denunciante AFIP”, T. F. de Juicio N° 2 de Rosario, fallo del 13-01-2026, recaído en expediente FRO 22471/2020/TO1

(4) ECHAGÜE – SFERCO (directores): Derecho Penal Tributario, Ed. Ad Hoc, Buenos Aires, 2019.

(5) “REYNOSO, Pedro Alberto; ARDANAZ, Ricardo Jorge y MAZZUCHELLI, Silvano del Carmen s/recurso de casación”, C. F. Casación Penal, Sala IV, 15-05-2015