Moratoria fiscal 2020: ¿puede la sociedad adherir a la refinanciación a pesar de la tenencia de activos financieros externos por sus socios?

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Una análisis pormenorizado por la normativa.

Moratoria fiscal 2020: ¿puede la sociedad adherir a la refinanciación a pesar de la tenencia de activos financieros externos por sus socios?

Un análisis pormenorizado por la normativa.

1.-La normativa.

La reforma por la ley 27.562 a la ley 27.541, ha sido reglamentada por la RG 4816/2020 de la AFIP, dando lugar a lo que se denomina Moratoria Fiscal 2020.

Sus novedades son las siguientes:

-Universaliza a los sujetos alcanzados, incluyendo a las organizaciones comunitarias y a las grandes empresas. Para éstas últimas se prevé un tratamiento diferenciado en materia de exclusión de acceso (por activos en el exterior, salvo repatriación del 30% que incluye a los socios), anticipo inexcusable, menor cantidad de cuotas, plazos mas breves de caducidad y restricciones para ciertas operaciones durante los primeros 24 meses (distribuir dividendos, no realizar ciertas operaciones en el Mercado Único y Libre de Cambios -MULC- para pagos al exterior y no vender títulos valores con liquidación en moneda extranjera)

-Universaliza a los tributos alcanzados que son todas las deudas tributarias, previsionales y aduaneras, y las infracciones relacionadas.

-Amplía la fecha de corte al 31 de julio de 2020, venciendo el plazo para la adhesión el 31 de octubre de 2020.

-Permite cancelar la deuda fiscal por compensación, pago contado con descuento (15%) o en cuotas: para los “pequeños contribuyentes” 60 cuotas para deudas de la Seguridad Social, y 120 para las restantes obligaciones. Para los “grandes contribuyentes” 48 cuotas para deudas correspondientes a la Seguridad Social, y 96 para las restantes obligaciones.

-Reduce la tasa del interés inicial al 2% mensual y luego de seis cuotas aplica la tasa Badlar.

-Premia a los cumplidores con algunas exenciones, deducciones y amortizaciones según su situación fiscal.

-Suspende a las acciones penales tributarias y penales aduaneras en curso con la adhesión, y con la cancelación total de la deuda extingue la acción penal respecto de autores y partícipes (art. 10).

Finalmente, la ley introduce una restricción para todos los contribuyentes: se incorpora como nueva causal de caducidad, que incluye a los socios al 30% o más, la transferencia al exterior o compra en el exterior de activos financieros dentro de los 24 meses.

2.-El criterio dimensional.

Como se dijo, la ley distingue claramente el tratamiento de la moratoria fiscal para las sociedades que son MiPyMes respecto del que corresponde a otras sociedades que pueden catalogarse como grandes empresas.

El fundamento general de las leyes especiales (leyes 24.467, 25.300 y 27.264) para la protección de las MiPyMEs radica en que, por su reducido tamaño –medido principalmente desde su facturación- poseen menos recursos humanos y materiales, acceso al crédito y productividad que las empresas grandes, lo que afecta su competitividad (art. 1º ley 25.300) (1).

Por tal motivo, la ley busca concederles facilidades en materia tributaria, financiera y laboral (Ley 27.264).

Vale decir que la ley establece que la mayor o menor competitividad de una empresa depende de su tamaño y, en base al mismo, la califica o no como MiPyMe.

Ese podría haber sido el fundamento de la exclusión de las grandes empresas en la versión original de la ley 27.541.

No obstante, ha habido serios cuestionamientos a la discriminación entre MiPyMes y grandes empresas, con base al principio de igualdad, dando lugar a algunos pronunciamientos judiciales declarando la inconstitucionalidad del diverso tratamiento con motivo de la apuntada exclusión de las segundas de la ley 27.541 (2).

Al presente, donde el fundamento no se vincula a una menor competitividad estructural sino a los efectos generales y destructivos de la pandemia del Covid-19, que ponen en crisis tanto a empresas pequeñas como a empresas grandes, la distinción carece de fundamento y podría ser cuestionada legalmente.

3.-La exclusión por activos financieros en el exterior.

Conforme con el nuevo art. 8°, las grandes empresas que posean activos financieros situados en el exterior (3), quedan excluidas del acceso a la moratoria excepto que se verifique la repatriación de al menos el treinta por ciento (30%) del producido de su realización, directa o indirecta, dentro de los sesenta (60) días desde la adhesión al presente régimen, en los términos y condiciones que determine la reglamentación.

La reglamentación precisa que no se consideran activos financieros las participaciones en sociedades con actividades operativas con un 50% de ingresos que no provengan de rentas pasivas, o los créditos vinculados a operaciones de comercio exterior o a operaciones de cobertura del capital de trabajo (anexo II RG 4816).

De poseer tales activos, y siempre que se trate de una “gran empresa”, la moratoria fiscal 2020 excluye a la sociedad contribuyente de la posibilidad de adherir a la refinanciación a menos de que se repatríen en 60 días un 30% de esos activos (art. 8°).

En cambio, en caso de concursadas MiPyMes la tenencia de activos financieros extranjeros es irrelevante.

4.-Situación de los socios.

Pero dicha normativa también dispone que "...para el caso de personas jurídicas, la condición de repatriación será de aplicación para sus socios y accionistas, directos e indirectos, que posean un porcentaje no inferior al treinta por ciento (30%) del capital social de las mismas."

Esto exige formular la siguiente precisión conceptual.

Hay que distinguir la “causal de exclusión”, que es la tenencia de activos financieros en el exterior, solo relativa a la sociedad contribuyente, de la “modalidad de subsanación”, que es la “repatriación” de esos activos, la que también comprende a los que posean los socios.

En consecuencia, la única causal de exclusión de la moratoria para grandes empresas es la tenencia de activos financieros en el exterior por parte de la sociedad siendo indiferente, a esos fines, que los socios posean activos externos a título personal.

Vale decir que rigen las siguientes reglas:

Si la sociedad no tiene activos en el exterior no hay exclusión.

Si la sociedad tiene activos en el exterior, la condición de subsanación de la exclusión es que sean repatriados por la sociedad.

En tal caso, si además de la sociedad, también los socios tienen activos en el exterior, todos están alcanzados por la obligación de repatriación como condición para la subsanación de la exclusión de la sociedad.

Ahora bien, si la sociedad no tiene activos en el exterior, ninguna obligación de repatriación tienen los socios aunque ellos sí tuvieran activos externos.

Al respecto el art. 8° es claro: en su tercer párrafo alude a la exclusión y solo se refiere a activos en el exterior de la sociedad contribuyente; En cambio, en el cuarto párrafo alude a la “condición de repatriación”, disponiendo que sea conjunta con los socios.

Por su parte, la reglamentación de la AFIP contenida en la RG 4816/2020 no contradice esta interpretación: si bien el art.59 les pide a todos los contribuyentes que informen sobre sus socios al 30%, ello es coherente con el régimen de “caducidad por transferencias al exterior de los socios” que es aplicable a todas las sociedades.

En cambio, el segundo párrafo, “adicionalmente”, se refiere solo a los sujetos alcanzados por la exclusión que deben cumplir el requisito de la repatriación, para que informen el monto de los activos financieros, y el tercer párrafo requiere un informe especial solo para los casos del segundo párrafo al decir “a esos fines”.

5.-Limitación de las facultades de la AFIP.

Además, debe tenerse en cuenta que la reforma introducida por la ley 27.562 limita a las facultades reglamentarias de la AFIP disponiendo el nuevo art. 8° que “para la adhesión al presente régimen no podrán establecerse condiciones adicionales a las explícitamente estipuladas en la presente ley”, y el nuevo art.13 que las condiciones establecidas los son “sin otro requisito”.

Además, el nuevo artículo 17 instruye a la AFIP para que oriente su actuación hacia la recuperación de la actividad productiva y la preservación de las fuentes de trabajo y que adecúe su reglamentación para “permitir la adhesión al régimen de todos los contribuyentes o todas las contribuyentes”.

Vale decir, procurar que el universo de contribuyentes pueda acceder a la moratoria.

Todo esto es de gran importancia considerando además el principio de que las normas tributarias, en cuanto implican liberación de deudas, deben interpretarse conforme con su letra y finalidad, sin que quepa al Fisco formular disquisiciones internas ni elucubraciones tendientes a limitar sus alcances (4).

6.-Conclusiones.

Dando respuesta al interrogante del título cabe concluir, conforme con la ley, que si la sociedad contribuyente no posee activos financieros en el exterior tiene derecho a adherir a la moratoria fiscal 2020 aun cuando sus socios sí posean activos a título personal.

Cualquier interpretación, exigencia sistémica o práctica de la AFIP en sentido contrario vulneraría las disposiciones de la propia ley y los principios en juego, lo que autorizaría a su impugnación judicial.

Es recomendable que las sociedades contribuyentes que se encuentren en la situación descripta adhieran al plan antes del 31 de octubre de 2020, sin perjuicio de la eventual articulación de los recursos judiciales respectivos para el caso de negativa por la AFIP.

(*) Doctor en Derecho (UBA). Profesor Titular de D. Comercial en las Facultades de Derecho y de Ciencias Económicas de la UBA. Ex juez Nacional de Comercio. www.favierduboisspagnolo.com

Referencias:

1 Favier Dubois, E.M. (Director), “Manual de Derecho Comercial”, Ed. La Ley, Bs.As., 2016, pag. 116.

2 Cabe citar al caso “Maruba”, medida cautelar resuelta por Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal N° 7, con fecha 6-6-20, revocada por la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal; y al caso “Electroingeniería”, medida cautelar resuelta por el Juzgado Federal de Córdoba N° 1, del 20-5-20 y confirmada por la Sala B de la Cámara Federal de Córdoba, con fecha 13-8-2020.

3 Según la ley, se entenderá por activos financieros situados en el exterior, la tenencia de moneda extranjera depositada en entidades bancarias y/o financieras y/o similares del exterior, participaciones societarias y/o equivalentes (títulos valores privados, acciones, cuotas y demás participaciones) en todo tipo de entidades, sociedades o empresas, con o sin personería jurídica, constituidas, domiciliadas, radicadas o ubicadas en el exterior incluidas las empresas unipersonales; derechos inherentes al carácter de beneficiario, fideicomisario (o similar) de fideicomisos (trusts o similares) de cualquier tipo constituidos en el exterior, o en fundaciones de interés privado del exterior o en cualquier otro tipo de patrimonio de afectación similar situado, radicado, domiciliado y/o constituido en el exterior; toda clase de instrumentos financieros o títulos valores, tales como bonos, obligaciones negociables, valores representativos y certificados de depósito de acciones, cuotapartes de fondos comunes de inversión y otros similares, cualquiera sea su denominación; créditos y todo tipo de derecho del exterior, susceptible de valor económico y toda otra especie que se prevea en la reglamentación.

4 CSJN, 2-7-2020, “Copparoni S.A. c/Dirección General Impositiva s/Recurso directo de organismo externo”, AR/JUR/22291/2020, en LL 2020-E, diario del 18-8-2020 con comentario de Diez, Humberto P. y Ruetti, German J. “Los efectos liberadores del blanqueo impositivo y su proyección sobre el crédito fiscal dentro de la técnica del impuesto al valor agregado”.

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