Las autorretenciones no integran el tipo penal de apropiaciones indebidas de Seguridad Social

La Justicia así lo decidió respecto de esta obligación de autoliquidar la retención, lo que adquiere relevancia teniendo en cuenta que en materia tributaria se presentan otros supuestos, en este sentido, más allá del caso analizado.

La autorrtención no encuadra en los tipos delictivos del Régimen Penal Tributario

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El art. 7º del Régimen Penal Tributario tipifica el delito de apropiación indebida de Recursos de la Seguridad Social (RSS) respecto del empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los 30 días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes con destino al Sistema de Seguridad Social, siempre que el monto no ingresado superase la suma de $3.500.000 por cada mes.

A su vez, el 2º párrafo de dicho artículo, también tipifica como tal al agente de retención o percepción de los RSS que no depositare total o parcialmente, dentro de los 30 días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado supere la suma de $3.500.000 por cada mes.

Al respecto, debe destacarse las diferencias entre uno y otro párrafo. El primero se refiere a la retención de los aportes a empleados en relación de dependencia y, el segundo, se refiere a las retenciones de seguridad social, instrumentado por los regímenes de retención establecidos por la autoridad fiscal en determinados supuestos.

Como tiene dicho la Cámara (Fallos 306: 1548 y CNAPE Reg. Interno 264/19 del 29/4/2019) los agentes de retención y los de percepción manejan, en cumplimiento de un mandato legal, fondos que no le les son propios sino que pertenecen a contribuyentes a quienes les han detraído el importe al efectuarles un pago o intervenir en un acto de tal naturaleza, o se lo han cobrado juntamente con el precio del bien o servicio que comercializan.

Por lo tanto, el agente de retención o percepción reviste el carácter de intermediario de naturaleza patrimonial y penal en caso de incumplimiento de sus deberes.

La distinción entre uno y otro, puede ser representada por una fórmula matemática, que es de resta en el caso delagente de retención porque detrae esa retención del pago y de la suma, en el caso, delagente de percepción, pues lo adiciona al valor de su prestación.

Hemos tenido oportunidad de ver estos casos, del 2º párrafo del art. 7, en una reciente decisión jurisprudencial: “AFA y otros” CNAPE, Sala “A” del 26/6/2026. En la misma, se hicieron imputaciones por retenciones previsionales, de cuatro tipos distintos.

Uno de ellos referidos a retenciones de servicio de limpieza de inmuebles, otro de servicios de investigación y seguridad, otra de percepciones del fútbol por venta de entradas y el último, de retenciones correspondientes al patrocinio oficial.

En todos los casos, los mencionados regímenes se refieren a retenciones de contribuciones de Seguridad Social.

El particular tema de las autorretenciones

Allí, es donde se planteó el tema, objeto de este análisis, en el sentido si las autorretenciones forman parte integrante o no del tipo penal.

Nos referimos a retenciones del Dto. 510/23 inc. d) por patrocinio oficial.

Al respecto, la defensa de los imputados sostuvo que en los casos de agentes de autorretención, en el caso por ingresos de patrocinio, no se configura ninguno de los supuestos referidos al agente de retención propiamente dicho, toda vez que es el propio contribuyente quien aparece como sujeto obligado de la relación tributaria y a quién, mediante un mandato legal, se le impone un deber de retención y posterior depósito.

Sin embargo, en el caso, no se verifican retenciones, ni detracción alguna, sin perjuicio de la mecánica liquidatoria prevista.

En similares términos, se expidió el juzgado “a quo” concluyendo que no se había verificado que la AFA haya actuado como agente de retención.

A su vez, el fiscal sostiene la tesis que las autorretenciones por el patrocinio oficial deben computarse como parte integrante de los regímenes de retención, al integrar una única unidad antijurídica.

Por su parte, la Cámara confirmó tal criterio, por lo que se concluye que la autorretención por el patrocinio oficial no integra el tipo penal en análisis.

Resulta muy importante esta conclusión, pues independientemente del tema tratado, existen otros supuestos de autorretención en materia tributaria.

(*) Contador público. Socio Estudio Bertazza, Nicolini, Corti y Asoc.