Bienes personales: ¿es constitucional la alícuota agravada para los activos en el extranjero en el impuesto?

El nuevo esquema alicuotario que se proyecta para este gravamen, prevé tasas más elevadas para los activos que se encuentran en el exterior, independientemente de su valuación patrimonial, que es el hecho imponible de esta gabela.

Administración Federal de Ingresos Públicos.

El impuesto sobre los bienes personales grava el patrimonio de los contribuyentes, que es una expresión directa de capacidad contributiva, con la particularidad -y también el pecado- de que no se detraen los pasivos, es decir que se tributa sobre el patrimonio bruto.

En su regulación actual dada por la ley 23.966 y modificaciones, el impuesto se determina en base a la valuación de los bienes existentes al 31 de diciembre de cada año, en exacta consonancia con su objeto.

Por su parte, las alícuotas -a partir de la sanción de la ley 27.260-, pasaron de ser progresivas en función de dicha valuación, a proporcionales, con una tasa general del 0,25% (cfr. art. 26).

Ahora bien, el nuevo esquema alicuotario que se proyecta para este gravamen, prevé tasas más elevadas para los activos que se encuentran en el exterior, independientemente de su valuación patrimonial, que es -repito- el hecho imponible de esta gabela.

Como puede apreciarse, en su aplicación concreta, la proyectada regulación podría dar lugar a que, contribuyentes con un patrimonio de igual valuación, tributen un impuesto diferente si acaso uno de ellos posee todo o parte sus bienes en el exterior y el otro no, en detrimento del primero.

En estas condiciones, cabe preguntarse si es constitucionalmente legítimo el régimen que se pretende implementar, teniendo en cuenta que el mismo no se estructuraría en base a una progresión por escala en función de la valuación de los bienes, sino en razón del lugar de localización de los mismos.

Al respecto, corresponde tener presente que el principio de capacidad contributiva, -fundamento y causa de los impuestos-, exige que la determinación de la cuota individual de sostenimiento de los gastos públicos sea establecida en función de la respectiva capacidad.

Ello quiere decir que a igual patrimonio (como manifestación de capacidad contributiva) el impuesto debe ser equivalente.

En este sentido, nuestra Corte ha precisado en referencia concreta a este principio en su aplicación a otro impuesto patrimonial que, “…la contribución territorial se mide por el valor de la propiedad inmobiliaria en razón de la cual se lo establece, pero el objeto del gravamen no es el inmueble considerado en sí mismo sino la capacidad tributaria que comporta el ser alguien -persona de existencia visible o persona jurídica- propietario de él, esto es titular de la riqueza que dicho inmueble constituye. De la igualdad, que es la base del impuesto (art. 16 de la Constitución) no se puede juzgar adecuadamente si ante todo no se considera la condición de las personas que lo soportan en orden al carácter y magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen.”. Y, seguidamente, precisó que: “...uno de esos principios es el de que a igual capacidad tributaria con respecto a la misma especie de riqueza el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes.”(CSJN “Ana Masotti de Busso”, Fallos 207:270).

Vale decir que el principio de capacidad contributiva no constituye una simple aspiración a la que todo gravamen debe dirigirse, sino que se trata de una exigencia constitucional esencial e ineludible en materia tributaria; que el Estado, en el ejercicio de su poder tributario, tiene el deber de respetar.

No obstante lo expuesto, para responder adecuadamente el interrogante planteado, tampoco se debe soslayar que los tributos también pueden ser empleados como herramienta de política económica o con fines de regulación (cfr. CSJN: Fallos 314:1293), dirigiendo las conductas de consumo de la población, ya sea promoviendo o desalentando el uso de ciertos productos o servicios (por ejemplo, gravando con mayores tasas el consumo de artículos de lujo como sucede con ciertos impuestos internos) o bien, mediante políticas económicas de promoción de ciertos sectores de la economía (por ejemplo, los beneficios fiscales para las pequeñas y medianas empresas que trajo la ley 27.264).

Atento a ello, Casas enseña que los criterios doctrinales para acreditar el respeto por los tributos del principio de igualdad en la ley son, fundamentalmente, dos: a) en los gravámenes con fines fiscales, la capacidad contributiva; y b) en los gravámenes con fines extrafiscales, la regla de la razonabilidad”.[1]

Así, el autor citado menciona que es válido clasificar a los contribuyentes o la materia imponible en grupos o categorías, para lo cual el legislador tomará en cuenta la capacidad contributiva en cada caso -para que se ingrese igual tributo frente a igual capacidad contributiva-, o criterios extrafiscales razonables, pero descartando utilizar a tal fin, las denominadas “categorías sospechosas”, o alentando finalidades persecutorias o de indebido favor o privilegio.[2]

Por lo tanto, es menester dilucidar además si la aplicación de una alícuota incrementada para los bienes del exterior se ajusta al principio de razonabilidad, lo que exige determinar si el fin que el Estado persigue obtener con su implementación es proporcionado o no arbitrario.

A la luz de estas premisas, encuentro que el mentado proyecto no respeta tal garantía de razonabilidad, ya que como política recaudatoria, vimos ya que no se corresponde con el principio de capacidad contributiva, pero aún si entendiéramos que el mismo también pretende lograr la repatriación de activos existentes en el exterior -cuestión solamente predicable a ciertos activos financieros-, como fin extra fiscal, la conclusión no varía, pues es claro que tal medida, lejos de alcanzar ese objetivo, y dada la elevada presión fiscal existente, fomentará la opacidad fiscal y la realización de maniobras para evitar el pago del impuesto.

En este sentido, viene al caso traer a este comentario lo resuelto por la Corte Suprema en la causa “Bolsa de Cereales de Buenos Aires c/ Buenos Aires, Provincia de s/ Acción declarativa”, sentencia del 16.12.2014, registrada en Fallos 337:1464, en donde analizó la pretensión de la actora que se dirigía a dilucidar si la diferenciación alicuotaria del impuesto de sellos basada en el domicilio del responsable resultaba acorde con el art. 16 de nuestra Ley Suprema en cuanto establece que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas.

Al resolver la cuestión, el Alto Estrado puso de relieve que “el distinto domicilio de una persona no puede ser un elemento diferenciador dentro de una categoría obligada al pago o a la recaudación de un tributo, ya que no reviste la característica determinante para establecer que por ese solo extremo integra un grupo diverso que debe ser sometido a regulaciones diferentes. Cabe al respecto precisar que la norma no puede constreñir en definitiva al afectado, a fin de beneficiarse con una menor alícuota impositiva, a radicarse en el territorio provincial para ejercer la función para la que se encuentra expresa y legalmente habilitada. La conclusión contraria llevaría a lesionar seriamente su libertad de elección para establecer la sede de sus negocios, y la igualdad frente a las cargas públicas con relación a aquellas entidades que, igualmente libres, habilitadas y con idéntica actividad, decidieron instalarse en la Provincia de Buenos Aires”.

Para concluir que “…la discriminación establecida en el régimen cuestionado en función del domicilio de las sedes sociales de aquéllas, no constituye una pauta razonable que autorice a ubicarlas en grupos distintos que, a los efectos impositivos, permita la fijación de alícuotas diferenciales (arg. Fallos 320:1302 y 322:1781)”.

En resumidas cuentas, la aplicación de un régimen tributario agravado para los contribuyentes que posean todo o una parte de sus bienes en el exterior, más allá de su loable finalidad, no parece razonable toda vez que se encuentra en contradicción con dos principios basales de la tributación como son las garantías de igualdad y capacidad contributiva, y está claro además, que no se trata de una medida ni proporcional ni idónea para lograrlo; y ello, al margen de sus posibles efectos confiscatorios sobre el patrimonio gravado, si el mismo no genera la renta necesaria para solventar tal eventual incremento.

[1] CASAS, José Osvaldo: “Globalización y justicia tributaria” MJ-DOC-2694-AR | ED, 199-730 | MJD2694.

[2] Conferencia brindada en el marco del 17° Simposio de Legislación Tributaria Argentina “Simposio Derecho del Contribuyente”, organizada por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires, celebradas los días 9, 10 y 11 de septiembre de 2015.

(*) Abogado especialista en Derecho Tributario. Asociado del Estudio Lisicki, Litvin & Asociados